计入房产原值的土地使用权是否重复纳税 ?

阿斯兰

计入房产原值的土地使用权是否重复纳税 ?

某读者问：我们公司聘请的一家会计师事务所给我们提交的一个纳税筹划方案指出，在执行新《企业会计制度》时，应按照财会[2001]43号文件的规定继续将土地使用权在无形资产中核算并摊销，不转入开发的房产价值中，这样处理就可以避免使土地使用权计入房产原值在缴纳土地使用税后又要重复缴纳房产税。我们公司的税务律师说，不但如此，对于执行新《企业会计制度》后“转入固定资产的土地使用权”的所得税税前扣除问题税法还没有规定。真的如此吗？
                  
   《中国税务报》坐堂专家贺志东研究员解答：
    对于您提到的以上问题，我们分别从会计和税务处理两个方面作以下分析，仅供参考：

    一、关于计入固定资产价值的土地使用权的会计处理
    《无形资产准则》第21条规定：“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同样适用。根据《企业会计制度》第47条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”
    《关于印发<实施企业会计制度及其相关准则问题解答>的通知》第九问(财会[2001]43号)规定：“执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。”
    当在建工程完工转入固定资产后，如何计提固定资产折旧呢?我们认为，在会计核算中计算此类房屋建筑物的折旧时，应实行“房地分离”，分别按不同的年限计算各自折旧额。当房屋建筑物的折旧期满后，由于土地使用权的年限一般长于房屋建筑物的折旧年限，故将土地使用权保留在账面继续计提“折旧”。如果房屋建筑物报废，则将土地使用权的“折余账面净值”转入无形资产核算，在剩余年限进行摊销。
                  
    二、关于计入固定资产价值的土地使用权的税务处理
    在这里，我们主要探讨一下其涉及的企业所得税、房产税和城镇土地使用税问题。
    （一）企业所得税
    有的同志提出，关于转入固定资产的土地使用权的税前扣除，税法中也可比照上述会计处理规定具体的方法。
    我们认为，这种观点有待商榷。其实，对计入固定资产价值的土地使用权的税务处理（包括入账价值的确定、税前扣除），完全可以按照现行的企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税相关规定进行处理即可，并非税法“对此尚未有规定”。
    （二）房产税、城镇土地使用税
    有的同志认为，企业拥有的土地使用权应缴纳城镇土地使用税。如果土地使用权的价值转入固定资产，则出现了一个房产税的问题，因为房产税是以自用房产的原值为基础从价计征的。这样一来，仅仅由于会计核算方法的改变，使得同一项财产被两次课征财产税，显失公平。
    我们认为，这种观点同样值得商榷，其没有考虑现行税法中对“房产”、“房屋”概念的界定与其他学科、领域的差异。我们来看一下以下法律依据：
    （1）《中华人民共和国房产税暂行条例》（1986-9-15国发[1986]90号）
     “第三条　房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。
    没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。　　
    房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”
    （2）《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（1986-9-25财税地[1986]8号）
    “十五、关于房产原值如何确定？
    房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”
    （3）《财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（1987-3-23财税地[1987]3号）
    “一、关于‘房产’的解释
    ‘房产’是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。
    独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。
    根据总局(86)财税地字第008号文规定，‘房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。’因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税；没有记载房屋原价的，按照上述原则，并参照同类房屋，确定房产原值，计征房产税。”
    （4）《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》
     （1988-9-27 国务院令第17号发布）
     “第三条　土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
    前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”
    由上可见，税法并没有对计入固定资产价值的土地使用权重复征税（即不会对其征收了城镇土地使用税后又再次将其作为房产原值的组成部分征收房产税）。

大奎

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