由两个成本计算涉税案例引发的思考

枯叶飘零

一、案例介绍
例1：A外资房地产公司2004年7月购入一地块，并在此地块上开发小高层住宅甲项目（建筑面积12万平方米），2006年四季度进行预售，2007年初交房，2007年末基本交房完毕；2007年初A公司购入另一地块，并在此地块上分期开发别墅乙项目（一期规划建筑面积5万平方米，二期规划建筑面积8万平方米），2008年初一期仍在建设中，没有预售，二期尚未动工。期间费用如下：

	04年	05年	06年	07年	小计
营业费用		2,500,000	13,000,000	8,000,000	23,500,000
管理费用	1,660,000	4,900,000	4,200,000	8,000,000	18,760,000
财务费用	-190,000	-20,000	-5,200,000	-1,000,000	-6,410,000
合计	1,470,000	7,380,000	12,000,000	15,000,000	35,850,000

A公司在做2007年度企业所得税汇算清缴时，和主管税务机关产生了争议。税务机关要求应将2004-2007年的管理费用、财务费用和销售费用按甲、乙两项目的总可售面积，即12+5+8=25（万）平方米进行分配归集。依据是国税发【2001】142号“企业销售房地产所发生相应成本费用的确定，应以收入与支出相匹配为原则。企业应根据当期销售面积以及可售单位工程成本费用，确定当期成本费用。企业可售单位工程成本费用按下列公式确定：可售单位工程成本费用＝可售总成本费用÷总可售面积”。
因而应归集为甲项目的可售总成本费用＝35850000÷25×12＝17208000（元）
A公司认为由于乙项目地块2007年初方才购入，因而2004-2006年的管理费用、财务费用和销售费用应归属于甲项目。
2007年的乙项目尚未预售，因而2007年销售费用应归属于甲项目。

2007年管理费用和财务费用应由甲、乙两项目分摊，又由于乙项目二期尚未开发，因而实际上管理费用和财务费用仅对乙项目一期产生后台管理与支持的作用，根据合理性原则只需将乙项目一期可售面积5万平方米作为基数参与可售总成本费用的分摊。分摊方法是：应归属于甲项目的2007年的管理费用和财务费用=（8000000-1000000）×12/（12+5）=4941176.47（元），这样应归属于甲项目的可售总成本费用＝1470000+7380000+12000000+8000000+4941176.47=33791176.47(元)。在2007年与2008年存在8%税率差的情况下，用这种方法分摊2004-2007的期间费用，意味着（33791176.47-17208000）×0.08＝1326654.12 （元）的企业所得税差额。

税务机关对这种期间费用分摊方法的合法性提出了质疑，认为该方法有利于企业，导致了税收的流失。

二、合法性探讨

笔者认为，成本计算方法税法合法性的问题，应从财税两个角度进行探讨，税法有规定从税法规定，税法无规定从会计规定，这也是税法对财税差异的处理方法。目前税法没有另外设立一套成本计算方法，只是对会计上的成本计算方法作了一些修正性的规定。因而在不违反成本计算方法税法修正性规定的基础上，成本计算遵行会计规定即为合法，会计规定本身就是税法规定的一个有机组成部分。

制定自己的会计政策（包括成本计算方法）是企业的自主权，如果企业的成本计算方法没有违反税法的相关禁止性规定，企业的成本计算方法经税务机关备案后，应获得税务机关的承认。

因而从合法性的角度，本案例中，A公司按《会计准则――存货》的相关规定制定了自己的成本计算方法，年度汇算清缴时又根据国税发【2001】142号按税法规定对会计口径上的期间费用用合理的方法进行归集，并按合理的标准分配至可售总成本费用。既未违反税法规定，亦未违反会计规定，是一种合法的且合理的成本归集与分配方法，报税务机关备案后，不存在对其合法性的质疑。

三、新税法成本计价的新表述
例2：某家具制造A企业，其主要业务是为开发精装房的B房地产集团公司提供配套家具，由于每笔定单对于家具的规格、品种都会不同，因而该家具制造企业采用定单法进行成本核算。A公司按B房地产集团公司的开发进度发送家具，同时按合同约定的收款时间开票确认收入、按收入比例结转销售成本（发货进度和收款开票进度不一致）。由于每一笔定单所定购的货物边做边发，而整个定单的实际成本只能到全部货物完工后才能确认，根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）“纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。”，该企业在定单未全部完工前采用计划成本法预估整个定单成本，并按已发货物占定单的比例结转销售成本，以实现和收入的配比，核算企业的盈亏状况；在定单全部完工后，按实际成本调整计划成本，差异计入当期损益，年度汇算时，跨年度的计划成本与实际成本的成本差异追溯调整到报告年度。
可是2008年执行新税法后，根据《新企业所得税条例》（国务院令第512号）“第七十三条　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。”
主管税务机关认为
销售存货的成本计算方法，取消了原来的计划成本法，需按实际成本结转销售成本，这样A企业就会出现按合同开票确认收入却由于无法得知整个定单的实际成本，因而无法得知按定单成本比例应结转的销售成本金额,无法实现收入与成本的配比。
四、笔者意见
《新企业所得税条例》第七十三条　“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。”和《企业会计准则第一号――存货》第十四条完全一致，笔者认为认为加权的平均成本法也是加权平均法的一种，原来的国税发[2000]84号对成本计价方法分类混乱，个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法是一种分类标准，计划成本法、毛利率法或零售价法是另一种分类标准，将两个标准分类出的方法并列本身就是不适合的，因而笔者认为新条例并没有取消所谓的计划成本法，只是重新作了表述，不能因此认为取消了计划成本法、毛利率法或零售价法。否则，类似A企业采取定单法核算成本的企业，及超市等采用毛利率法或零售价核算成本的企业将无法计算销售成本，无法按配比原则核算出年度的应纳税所得。采用计划成本法、毛利率法或零售价法核算成本的企业，在年度汇算清缴时按实际成本调整出的实际销售成本，应获得税务机关的认可。

杨宇

内资企业应该不存第一个案例的分摊吧？

迷茫(=^ω^=)N久

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