新旧税法下的房地产企业所得税如何进行清算

阿斯兰

声明：本文引用的是（2006）31号文，部分内容已经失效！

国家税务总局2006年发布的文件《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）中规定：“（二）开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额”。对此文件所涉及到的税收操作实务应该如何进行理解，希望能通过下面的案例进行分析廓清。

案例：一家房地产开发企业，05年12月取得一块土地并建造了普通住宅出售，06年末开始预售，项目在08年4月完工并进行了收入的结转，各年预售收入、销售收入、期间费用、成本有可能出现两种情况：一种是销售毛利率小于应税所得率；一种是销售毛利率大于应税所得率。具体数据参照下表：

表一：销售毛利率（10%）小于应税所得率（15%）的情况：
项目 2006年（万元） 2007年（万元） 2008年（万元）
预售收入 5000 8000 1000
应税所得率 15%
结转销售收入 14000
结转销售成本 12600
期间费用 350 560 90
会计利润 -350 -560 1310
按“预售收入×应税所得率” 750 1200 -1950
计算的调整项目
应纳税所得额400 640 -640
税率 33% 25%
缴纳所得税款132 211.2

表二：销售毛利率（20%）大于应税所得率（15%）的情况：
项目 2006年（万元） 2007年（万元） 2008年（万元）
预售收入 5000 8000 1000
应税所得率 15%
结转销售收入 14000
结转销售成本 11200
期间费用 350 560 90
会计利润 -350 -560 2710
按“预售收入×应税所得率”750 1200 -1950
计算的调整项目
应纳税所得额 400 640 760
税率 33% 25%
缴纳所得税款 132 211.2 190

由于该公司是一家小型房地产公司，目前在宏观政策双紧的形势下取得土地和资金是非常困难的，所以，该公司开发完成这个项目后可能就面临着两种结局：1、解散并清算；2、持续经营下去，针对上述两种情况和两种结局，结合国税发[2006]31号的有关规定进行企业所得税清算有以下几种观点：

一、统算观点

这种观点认为：企业所得税的本质实际上就是对企业的所得进行征税，什么是企业的所得，也就是说企业清算的时候在整个生命期内其经济资源的增值部分才是企业的所得，按年征收也只是税收的技术处理手段，况且，具体到只开发一个项目的房地产企业，这样一种属性是非常明显的，如果采用按年计算的话，那最后几年由于没有收入实现，但期间费用仍然在发生，这样的亏损在企业清算的时候就没有办法弥补。收入的确认时间在所得税处理上应严格按照相关准则进行，不能将预售收入确认为企业的销售收入的实现，而只能确认为企业的预收帐款。如果认定企业实现了收入，那么对于大型造船企业，其建造过程也涉及到好几年，预收的工程款等在所得税处理的时候是否也要确认为收入的实现了呢？

按照这种观点，房地产企业的所得税就应该按照每个项目进行认定和清算，而不能按照公司进行所得税清算，具体到该案例企业所得税在08年清算的时候实际应税所得额在两种情况下分别为：

1、销售毛利率（10%）小于应税所得率（15%）情况下：

应税所得=14000-12600-1000=400万元；应纳税额=400×25%=100万元，所以应退所得税=343.2-100=243.2万元。

2、销售毛利率（20%）大于应税所得率（15%）情况下：

应税所得=14000-11200-1000=1800万元；应纳税额=1800×25%=450万元，所以应补交所得税=450-343.2=106.8万元。

二、调增调减的观点

这种观点对31号文的解读如下：

“企业当期应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额＋本期新增预计营业利润额－已结转本期销售的以前期预计营业利润额。

本期新增预计营业利润额＝本期新增预售开发产品收入×利润率。

已结转本期销售的以前期预计营业利润额＝以前期预售转为本期销售对应的预售开发产品收入×利润率。“

这种观点认为，预售收入在所得税清算的时候文件就认定为该年度的销售收入，并且对于当年应扣除的成本文件给出了明确的规定，那就是按照（1-应税所得率）进行成本的配比。

按照这种理解，所得税不存在清算的问题，不管企业开发完一个项目后是清算还是持续经营，对企业所得税都应当按照年进行征收。具体到该案例企业所得税实际应税所得额在两种情况下分别为：

1、销售毛利率（10%）小于应税所得率（15%）情况下：

应纳税额=实际已经缴纳的税款=343.2万元，08年产生的亏损640万元如果企业持续经营下去，就用以后5年的利润进行弥补，如果企业清算就不能进行弥补了。

2、销售毛利率（20%）大于应税所得率（15%）情况下：

应纳税额=343.2 190=533.2万元。

三、按年分期、合理配比成本的观点

这种观点认为：虽然企业所得的本质是清算所得才是真正意义上的所得，但是大部分企业都是建立在持续经营的假设基础上的进行所得税征收的，所以持续经营假设在税务处理时候是一种合理并且是必须的假设，所以按年进行所得税的征收是无可厚非的，并且，所得税不能用以前年度的盈利来弥补以后年度的亏损也是由中国实情所决定的。

至于预售收入在所得税处理上是否应该确认为销售收入的问题，这种观点认为需要确认为销售收入，因为预售收入在所得税处理上就是按照收付实现制确认了收入，至于成本的配比问题，可以按照整个项目的成本进行合理的分配进行各年的所得税计算。

按照这种观点对两种情况下的所得税计算如下：

1、销售毛利率（10%）小于应税所得率（15%）情况下：

06、07年企业实际应税所得=13000-12600×（13000÷14000）-910=390万元；应纳税额=390×33%=128.7万元；

08年企业实际应税所得=1000-12600×（1000÷14000）-90=10万元；应纳税额=10×25%=2.5万元；

整个项目的总体税负为128.7 2.5=131.2万元，应退所得税=343.2-131.2=212万元。

2、销售毛利率（20%）大于应税所得率（15%）情况下：

06、07年企业实际应税所得=13000-11200×（13000÷14000）-910=1690万元；应纳税额=1690×33%=557.7万元；

08年企业实际应税所得=1000-11200×（1000÷14000）-90=110万元；应纳税额=110×25%=27.5万元；

整个项目的总体税负为557.7 27.5=585.2万元，应补所得税=585.2-343.2=242万元。

四、预征是手段，实质重于形式

这种观点认为对房地产企业采取预征企业所得税只能理解成是税收为了合理均衡的征收税款而采取的一种技术手段，这种技术手段不能人为的改变企业的利润分布时点。对企业而言预交所得税只是资产形式的转换，帐务处理为：借：应交税费-企业所得税
贷：银行存款。它影响的是资产负债表的资产和负债项目，而不应当影响到企业的利润表中的所得税项目。

按照这种观点收入就应该在08年确认并结转成本，所有的利润都只应当承担25%的税负水平，而不能人为的将一块蛋糕切下一大部分去承担33%的税负水平，而只留下一小部分去承担25%的低税负水平。

这种观点在这个项目的结果上和第一种观点“统算观点”是一致的，但第一种观点非常适合一个公司就开发一个项目的特殊情况，而这种观点适合一个公司开发多个项目，持续经营下去的这样一种普遍情况，它实际上否定了预计所得率计算的销售毛利率作为纳税调增调减的这样一种做法，认为，不应当作为纳税调增调减从而改变企业的本身的利润按年分布的形态，企业所得税预交企业是作为挂账进行处理，等到结转收入的时候再将其冲销，多退少补。而不应当是在结转收入的时候作为纳税调减项目列示，作为纳税调减项目列示就人为的改变了企业的利润情况，同时在成本的配比上也是不科学的，是人为的武断的改变。

按照这种观点，针对两种情况计算所得税结果如下：

1、销售毛利率（10%）小于应税所得率（15%）情况下：

08年结转收入的时候应纳税所得=14000-12600-1000=400万元，应纳税额=400×25%=100万元，多缴纳的税款=343.2-100=243.2万元。

对于多缴纳的税款，如果企业持续经营下去，则仍然作为下一个项目的预交税款处理，不进行退税处理，如果企业进行清算，则进行退税处理。

2、销售毛利率（20%）大于应税所得率（15%）情况下：

08年结转收入的时候应纳税所得=14000-11200-1000=1800万元，应纳税额=1800×25%=450万元，应补税款=450-343.2=106.8万元。

昔昔

学习了，谢谢楼主的分享。