关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的政策解读

勇者无敌

　　为了加强股权转让所得个人所得税的征收管理工作，2010年12月14日，国家税务总局发布《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号），进一步明确了股权转让所得个人所得税计税依据核定问题。
　　一、公告规定，自然人转让所投资企业股权（份）（下称股权转让）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据。计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可采用公告列举的方法核定。由此可以看出，公告针对的主体是自然人；具体课税对象是自然人所投资企业的股权（份）取得的所得；课税的标准是公平价格交易价格，如果计税依据明显偏低且无正当理由的，可采用公告列举的方法进行核定。同时公告也明确27公告所称股权转让不包括上市公司股份转让。
　　二、计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法。
　　公告规定符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；5.经主管税务机关认定的其他情形。

　　申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的，或申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的，属于计税依据明显偏低，如果没有正当理由一般应按对应净资产份额核定计税依据。

　　低于成本价转让意味着本次股权转让交易不会产生财产转让所得的个人所得税，而低于所有者权益份额转让股权，则意味着少缴纳个人所得税。在现实中，股权转让方往往采取低报交易价格的方式来规避个人所得税。

　　前述正当理由，是指以下情形：1、所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；2、因国家政策调整的原因而低价转让股权；3、将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，属于计税依据明显偏低的正当理由，反过来说也就是如果将股权低价转让给以上列举以外的人，而且计税依据明显低于其对应的净资产份额的，就应该按照净资产份额确定计税依据。 4、经主管税务机关认定的其他合理情形。也就是说除了上述四种情形为“正当理由”，其余情形如果计税依据明显偏低则认定为无正当理由，可以对计税依据进行核定。

　　三、对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的核定方法。对此公告明确规定了可采取以下核定方法：（一）参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。（二）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。（三）参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。（四）纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。具体举例分析：

　　例1、2010年8月，王某以现金100万元建立一家公司，2011年12月，王某以80万元的价格将100%股权转让给刘某，截止转让前，被转让企业的所有者权益为150万元，其中注册资本为100万元，未分配利润和盈余公积为50万元。

　　税务机关认为该项股权转让申报的股权转让价格低于初始投资成本，计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定，核定依据按照所有者权益150万元计算。因此，该项股权转让的财产转让所得为：150万-100万=50万。应缴纳个人所得税50万×20%=10万元。

　　例2、假设上述案例的转让价格为130万元，如果按照申报的转让价格110万元计算，则该股权转让应缴纳个人所得税(110-100)×20%=6(万元)，而税务机关认为申报的股权转让价格低于对应的净资产份额，核定计税依据150万元，应缴纳个人所得税（150万-100万）×20%=10万元，即也应缴纳个人所得税10万元。

　　例3、某公司2011年6月末注册资本共500万元，净资产为1500万元，其中李某占股60%。7月5日, 李某将40%股份原价转让给其子，20%股份原价转让给上海某有限责任公司。

　　李某将40%股份原价转让给其子，属于将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，属于计税依据明显偏低的正当理由， 这部分应纳个人所得税为0。而将20%股份原价转让给上海某有限责任公司，申报的股权转让价格低于对应的净资产份额，视为计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定。此时应纳个人所得税=(1500-500) ×20%×20%=40万

　　例4、李先生持有某房地产公司的70%股份，2011年12月将股份转让给王先生，转让价款为7000万元。转让前该房地产公司的所有者权益为8000万元，其中注册资本1亿元，未分配利润为-1800万元。公司账面上有预收房款2亿元。

　　李先生申报个人所得税的财产转让所得为7000万元-1亿元×70% =0。理由是按照对应的房地产公司净资产份额为8000万元×70% =5600万元，而转让价格为7000万元，并不低于占有房地产公司账面净资产份额。

　　本例中房地产公司利润为负数，是因为房地产企业预收房款尚未结转会计收入，一旦结转收入将会有大量的会计利润产生，因此该项股权隐含着大量的增值。27号公告确定列举了知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等高隐含增值资产占目标公司50%以上时，应该对目标公司进行评估，按照净资产的公允价值份额核定计税依据。

　　本例中，经评估机构核实，该房地产公司净资产公允价值为3亿元，因此李先生持有股权的转让价格应核定为3亿元×70%=2.1亿元，财产转让所得=2.1亿元-7000万元=1.4亿元，应缴纳个人所得税1.4亿元×20%=2800万元。

　　四、公告最后强调，纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。各级税务机关应切实加强股权转让所得征收个人所得税的动态税源管理，通过建立电子台账，跟踪股权转让的交易价格和税费情况，保证股权交易链条中各环节转让收入和成本的真实性。