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作者：唐继先 《中华人民共和国行政强制法》将于2012年1月1日起正式施行。当前规范税收强制的法律、法规主要是《税收征管法》、《行政处罚法》和《税收征管法实施细则》。就税收强制法律规范而言，《行政强制法》实施后，在法律适用上，将存在“新法优于旧法”、“特别法优于一般法”的竞合、适用问题。 1、《行政强制法》第3条等与现行税收强制设定和实施依据的竞合 《行政强制法》第3条“行政强制的设定和实施，适用本法”；第4条“行政强制的设定和实施，应当依照法定的权限、范围、条件和程序”；第10条“行政强制措施由法律设定。行政法规、地方性法规在一定条件下可以设定行政强制措施。法律、法规以外的其他规范性文件不得设定行政强制措施”；第11条“法律对行政强制措施的对象、条件、种类作了规定的，行政法规、地方性法规不得作出扩大规定”；第13条“行政强制执行由法律设定”。 当前涉及税收征管的法律有《税收征管法》，法规有《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》，而规范税收强制的主要是《税收征管法》、《税收征管法实施细则》。根据《行政强制法》的第十条的规定，凡设定税收强制，目前只有以上三部税收法律、法规及《行政强制法》、《行政处罚法》等行政法律、法规，以及地方性法规可作为依据，其他国家税务总局、地方政府制定的规章、规范性文件，以及地方各级税务部门制定的规范性文件设定和实施行政强制，都是违反行政强制法的。依据行政强制法第13条规定，只有法律能设定税收强制的实施，其他法规、规章、规范性文件都没有设定权。因此有必要对税收强制的设定、实施依据进行清理，不符合《行政强制法》的要予以废除。 2、《行政强制法》第5条与现行税收强制规定的竞合 《行政强制法》第5条“行政强制的设定和实施，应当适当。采用非强制手段可以达到行政管理目的的，不得设定和实施行政强制”。这条体现了行政强制的“最小损害原则”或“适当原则”，即要求行政强制从程序上、实体上都要以给当事人的权益影响最小的方法达到行政管理的目的。现行税收强制规定中没有明文规定，但作为行政强制法的基本原则，无疑应予适用。 3、《行政强制法》第6条与现行税收强制规定的竞合 《行政强制法》第6条“实施行政强制，应当坚持教育与强制相结合。规定“实施行政强制，应当坚持教育与强制相结合。”这条体现了行政强制的“坚持教育与强制相结合原则”。现行税收强制规定中没有明文规定，但作为行政强制法的基本原则，无疑应予适用。 4、《行政强制法》第7条与现行税收强制规定的竞合 《行政强制法》第7条“行政机关及其工作人员不得利用行政强制权为单位或者个人谋取利益”，这条体现了行政强制的“不得为单位和个人谋利原则”，明确公权力不得“私用”。现行税收强制规定中没有明文规定，但作为行政强制法的基本原则，无疑应予适用。 5、《行政强制法》第八条与现行税收强制设定和实施依据的竞合 《行政强制法》第8条“公民、法人或者其他组织对行政机关实施行政强制，享有陈述权、申辩权；有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼；因行政机关违法实施行政强制受到损害的，有权依法要求赔偿”。这条体现了行政强制的“人权保障原则”，设定和实施行政强制必须从保障人权出发。现行税收强制规定中没有明文规定，但作为行政强制法的基本原则，无疑应予适用。 6、《行政强制法》第18条与现行税收强制程序规定的竞合 《行政强制法》第十八条规定：“行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：（一）实施前须向行政机关负责人报告并经批准；（二）由两名以上行政执法人员实施；（三）出示执法身份证件；（四）通知当事人到场；（五）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；（六）听取当事人的陈述和申辩；（七）制作现场笔录；（八）现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明；（九）当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章；（十）法律、法规规定的其他程序”。 现行《税收征管法》中有关税收强制的程序与上述规定相比，尚需补充（五）、（六）、（七）、（八）项所列程序，特别是制作《当事人陈述申辩笔录》、《现场笔录》等，这些都是“程序合法”的必要证据。 7、《行政强制法》第19条与《税收征管法》第37条的竞合 《税收征管法》第37条“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物”。根据该规定，即对“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人”执行税收强制，不需要局长审批的；《行政强制法》第19条“情况紧急，需要当场实施行政强制措施的，行政执法人员应当在二十四小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续”。结合《行政强制法》第18条理解，就是必须“审批”，即使“情况紧急”，也得事后在二十四小时内向行政机关负责人报告，并补办审批手续。按照“新法优于旧法”，及立法精神，可以认为，税务机关以后应按《行政强制法》19条的规定执行。 8、《行政强制法》第23与《税收征管法》第40条的竞合 《行政强制法》第23“查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物”。《税收征管法》第40条“……扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。 《税收征管法》第40条查封、扣押没有明确是“限于涉案的场所、设施或者财物”，也没有明确“不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物”。《行政强制法》实施后，应按“新法优于旧法”原则适用《行政强制法》第23条。 9、《行政强制法》第24条与《税收征管法》第47条的竞合 《行政强制法》第24“行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行本法第十八条规定的程序，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单”。《税收征管法》第47条“税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单”。 《行政强制法》实施后，应按“新法优于旧法”原则适用《行政强制法》第24条，不管是查封，还是扣压，都要有决定书、清单，而不能仅开个收据。 10、《行政强制法》第25条与《税收征管法实施细则》第88条的竞合 《行政强制法》第25条“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外”。《税收征管法实施细则》第88条“税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准”。正因为《行政强制法》第25条有“法律、行政法规另有规定的除外”的规定，因此税收强制中的“查封、扣押”仍可按行政法规《税收征管法实施细则》第88条的规定执行。 11、《行政强制法》第26条与《税收征管法实施细则》第69条的竞合 《行政强制法》第26条第3款“因查封、扣压发生的保管费用由行政机关承担”。《税收征管法实施细则》第69条第2款“拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人”。《税收征管法实施细则》第69条规定可以用拍卖所得抵缴查封、扣压、保管、拍卖费用，明显与《行政强制法》的规定不一致。按照法律位阶，“法律优于行政法规”，遇到相关情况，应适用《行政强制法》第26条的规定。 12、《行政强制法》第28条与《税收征管法》第43条的竞合 《行政强制法》第28条第2款“解除查封、扣押应当立即退还财物；已将鲜活物品或者其他不易保管的财物拍卖或者变卖的，退还拍卖或者变卖所得款项。变卖价格明显低于市场价格，给当事人造成损失的，应当给予补偿”。《税收征管法》第43条“税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任”。《税收征管法》只规定了“过错赔偿”，没有“非过错补偿”规定。《行政强制法》实施后，税收强制应适用“非过错补偿”。 13、《行政强制法》第32条与《税收征管法实施细则》第88条的竞合 《行政强制法》第25条“自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外”。《税收征管法实施细则》第88条“税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准”。因为《行政强制法》第32条只规定“法律另有规定的除外”，因此税收强制中的“冻结存款”应按照《行政强制法》32条执行，不能再适用作为“行政法规”的《税收征管法实施细则》第88条。 14、《行政强制法》第42条与现行税收强制规定的竞合 《行政强制法》第42条“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金”。现行税收强制中没有“执行协议”规定，《行政强制法》实施后，应按“新法优于旧法”原则适用《行政强制法》第42条。 15、《行政强制法》第43条与《税收征管法》第43条的竞合 《行政强制法》第43条“行政机关不得在夜间或者法定节假日实施行政强制执行。但是，情况紧急的除外”。现行税收强制中没有“不得在夜间或者法定节假日实施行政强制执行”规定，《行政强制法》实施后，应按“新法优于旧法”原则适用《行政强制法》第43条。 16、《行政强制法》第45条与《税收征管法》第32条、《行政处罚法》51条的竞合 《行政强制法》第45条“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人”。《税收征管法》第43条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。《行政处罚法》第51条“当事人逾期不履行行政处罚决定的，行政机关可每日按罚款数额的百分之三加处罚款”。《行政强制法》实施后，应按“新法优于旧法”原则适用该第45条，解决征管实践中，“滚雪球”式的税收罚款加罚、巨额滞纳金等现象。 17、《行政强制法》第53条与《税收征管法》第88条的竞合。 《行政强制法》第53条“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行”。《税收征管法》第88条“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。结合《税收征管法》第40条，目前税收强制执行措施只能针对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人适用，对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的税款无强制执行权。因此税收征管中仍存在申请人民法院执行问题。《行政强制法》实施后，应按“特别法优于一般法”的原则，结合《行政强制法》第13条“行政强制执行由法律设定”，适用《税收征管法》第88条，可“双主体”执行税收强制。值得注意的是，《行政强制法》施行后，税务机关申请人民法院执行，须自期限（复议或诉讼期限）届满之日起三个月内提起申请，并且法院受理执行申请时，要做相应的司法审查，认为没有事实根据或法律依据的，将裁定不予以执行。 18、《行政强制法》第35条、54条与现行税收强制规定的竞合 《行政强制法》第35条“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出”，第54条“行政机关申请人民法院强制执行前，应当催告当事人履行义务。”这两条规定了“催告制度”，这一制度充分体现了行政强制法的最小损害原则，有利于减少强制执行次数、降低行政执法成本、使行政相对人可能造成的损失降到最低。现行税收强制中没有“催告制度”设计，《行政强制法》实施后，应按“新法优于旧法”原则加以适用。
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发表于 2012-9-9 10:12:47
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