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发表于 2011-5-11 15:37:01 |只看该作者 |倒序浏览

房地产开发企业计算土地增值税时应允许单独扣除印花...

目前，税务机关在计算土地增值税时，扣除项目中的相关税金是不包含印花税的，理由是印花税在管理费用中列支。究其根源，大概是源自《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题：细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。查阅现行的注册会计师、注册税务师考试教材和培训教材等资料大多沿用此项规定，笔者认为此项规定与财政部财法字【1995】第006号即《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条相抵触，《实施细则》第七条规定：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：……(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。很明显：《实施细则》规定允许扣除的印花税是与营业税等同的，不必考虑其会计核算会计科目，更不必要考虑其是否“已相应予以扣除”；只要是与转让房地产有关的印花税，就应该向营业税一样单独计算扣除。把印花税并入管理费用中，人为地减少管理费用扣除额，实质上就是不允许单独扣除印花税，是与《实施细则》不一致的，也就是说，财税字[1995]48号文件与《实施细则》中就印花税是否允许单独扣除的规定是相悖的规定、这种法规互斥是不符合法学常理的。

首先，**律级次上来说，在计算土地增值税时印花税是允许单独扣除的。按照税收执法原则，层次高的法律优于层次低的法律，印花税是允许单独扣除是《实施细则》规定的，不允许单独扣除是财税字[1995]48号文件规定的，应当按照《实施细则》的规定来执行。实践中，印花税是允许扣除的这是大家的共识。至于如何扣除，大多无人细细考究。受财税字[1995]48号文件的影响，通常认为印花税已经在管理费用中予以扣除了，如果单独计算扣除，就是重复扣除。我们不妨先来看看《实施细则》的规定，作为上位法《实施细则》没有把印花税列入（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。而是单独在第(五)[详见上文]项中明确列示的。依据《实施细则》应当理解为印花税可以在计算土地增值税时无任何附加条件地单独扣除。或者说是允许扣除的“其他房地产开发费用”中不包含印花税。财税字[1995]48号印花税列入管理费用不能重复扣除，就是在规定《实施细则》第七条第五项中不必包含“印花税”的扣除，作为次级法律法规，财税字[1995]48号之规定应当是无法律效力的。退而言之，即便是同级法规，按照实体法从旧的原则，也应当按照之前颁布的《实施细则》的相关规定来执行。

其次，**学常理上来分析：印花税是与转让房地产有关的税金，应该允许单独扣除；不应当凭借推断让印花税已相应予以扣除。曾经有的省级税务官员解释土地使用税、房产税和印花税一样都是列入企业的“管理费用”核算的，所以不能重复扣除。其理论比财税字[1995]48号更进一步，把印花税等同于房产税了、与《实施细则》相距甚远。这里要从相关性来说：印花税是按照转移财产的金额（即房地产开发企业转让房地产的销售额）缴纳的，属于相关税种，本质上不同于土地使用税、房产税及其他与销售额无直接关系的税种。允许扣除相关税金是合理的，也是符合立法常规理论的。在这方面财税字[1995]48号靠主观推断相关的印花税已相应予以扣除，这种对税法进行有悖常理的推论，是很难令人信服的。不妨作个假设：我们放大印花税税率，假定印花税率提高到5%，按照财税字[1995]48号精神，房地产开发企业的房地产开发费用就只能扣除“财务费用中的利息支出”了， “其他房地产开发费用”必须按“0”扣除、也就是不允许扣除“其他房地产开发费用”；如果再提高印花税税率，岂不是允许扣除“其他房地产开发费用”就要为负数了？！！这样的规定显然是站不住脚的、有悖于法学常理。

第三，关于重复扣除。从财务理论上来讲，会计核算体系中发生的一项税金或费用只能扣除一次，列入费用就无法计入税金，正确的会计核算本身就不存在重复扣除；也就无法在税收上重复扣除了。所谓重复只有在独立报表、资料中存在，或是归集对象发生变化、或是计算口径不一致等原因所造成；这些资料没有合理的凭证数据支持、不可能作为扣除依据。而在计算土地增值税时就是计算口径发生变化了。按照财税字[1995]48号文意：在计算土地增值税扣除项目时“管理费用”的扣除按照规定比率计算，印花税属于“管理费用”核算范围，如果单独计算扣除就被“重复”！颁布和实施土地增值税是为了完成特定目的，这就决定了该税种的特殊性；该法对计算扣除项目的规定是不遵从任何行业的会计准则或制度的、在计算扣除项目的方法上进行了有别于其他税种的特殊规定，是土地增值税法规有别于其他税收法规的重要特征之一。在计算扣除房地产开发费用方面《实施细则》规定该项扣除项目按照特定扣除项目金额的规定比率计算扣除，按照规定比率扣除是为了统一房地产开发企业房地产开发费用扣除的一致性，避免因房地产开发经营效率、管理效率差异等因素影响房地产开发费用发生金额的高低不等。在这里，税法已经撇开了会计核算，不是按照是销售费用、管理费用和财务费用（即期间费用）来分别扣除，而是分“财务费用中的利息支出”和“其他房地产开发费用”两项来按比率计算扣除；财税字[1995]48号文件按照印花税属于“管理费用”核算范围去考虑“印花税”的扣除问题，混淆了税收法规与财务法规之界限，显然思路上是不十分清晰的，造成了对《实施细则》否定的事实。

为此，笔者认为无论财税字[1995]48号文件出台的目的是什么，都要依法办事、按常理出牌。笔者建议有关部门重新对该项法规相关印花税的条款进行审议，及时审议通过和公布、尽快明确其法律上的效力；给《实施细则》一个准确注释，以期维护法律尊严。