职工教育经费的会计与税务处理

风月无边

职工教育经费不同于其他职工薪酬，在会计处理与税务处理方面不仅有着较大的差异，而且较为特殊。如何协调二者的差异，是企业在实务处理中需要特别关注的问题。　  职工教育经费的会计处理
　  按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条和第四条的规定，职工教育经费作为职工薪酬的一个组成部分，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应计提的职工教育经费计入相关资产成本或当期费用，同时确认为应付职工薪酬。
　  《企业会计准则讲解（2008）》要求企业按照职工工资总额的1.5%的计提标准，计量应付职工薪酬（职工教育经费）义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额。从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可以根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。
　  《企业财务通则（2006）》第四十四条规定，职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。
　  职工教育经费的税务处理
　  《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　  财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，软件生产企业（集成电路设计企业视同软件企业）的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
　  国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定，软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照《企业所得税法实施条例》第四十二条规定的比例扣除。
　  根据上述规定，职工教育经费可以分下列3种情况进行会计与税务处理：
　  1.当企业发生的职工教育经费支出等于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，不会产生可抵扣暂时性差异，因而无需确认相关的递延所得税。
　  2.当企业发生的职工教育经费支出小于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，应付职工薪酬（职工教育经费）存在账面价值，而不存在计税基础，其账面价值与计税基础0之间的差额产生可抵扣暂时性差异。但是，由于该项可抵扣暂时性差异在以后纳税年度不能结转扣除，因此企业应当将其视同永久性差异处理。即在计算应纳税所得额时，企业应当在利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异，而无需确认相关的递延所得税资产。
　  3.当企业发生的职工教育经费支出大于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，应付职工薪酬（职工教育经费）不存在账面价值，而按照税法规定能够确定其计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差额产生可抵扣暂时性差异。该项可抵扣暂时性差异属于所得税准则中所界定的特殊项目产生的暂时性差异。由于该项可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除，因此企业在计算应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异，并在预计该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下确认相关的递延所得税资产。
　  例：甲企业于2008年2月9日成立，假定2008年度、2009年度、2010年度实际发放的工资、薪金总额分别为1000万元、1200万元、1600万元，实际发生的职工教育经费分别为33万元、24万元、28万元。甲企业各年度实际发放的工资、薪金均符合税法所界定的合理的工资、薪金支出，准予税前扣除。甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。假定有确凿的证据预计甲企业在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额；各年度适用的所得税税率均为25%。
　  （1）2008年度，甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费25万元（1000×2.5%），并已计入相关资产成本或当期费用。甲企业实际发生的职工教育经费支出为33万元，其中25万元从已计提的职工教育经费中开支，8万元直接计入当期相关资产成本或当期费用。按照税法规定，甲企业在本年度税前准予扣除的职工教育经费支出为25万元，两者之间产生可抵扣暂时性差异8万元（33万元－25万元）。由于该项可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除，因此甲企业在计算应纳税所得额时应当进行纳税调整（即在2008年度利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异8万元），并在预计该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下确认相关的递延所得税资产2万元（8×25%）。会计分录如下（单位：万元）：
　  借：递延所得税资产 2
　  贷：所得税费用　2。
　  （2）2009年度，甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费30万元（1200×2.5%），并已计入相关资产成本或当期费用，而实际发生的职工教育经费支出24万元从已计提的职工教育经费中开支，另外2008年度产生的可抵扣暂时性差异8万元中的6万元（30－24）予以转回，一方面进行纳税调整（即在2009年度利润总额的基础上调整减少转回的该项可抵扣暂时性差异6万元），另一方面转回已确认的递延所得税资产1.5万元（6×25%）。
　  借：所得税费用　 1.5
　  贷： 递延所得税资产
　  1.5。
　  （3）2010年度，甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费40万元（1600×2.5%），并已计入相关资产成本或当期费用，而实际发生的职工教育经费支出28万元从已计提的职工教育经费中开支，另外2008年度产生的可抵扣暂时性差异8万元中剩余的2万元（2009年度已经转回6万元）予以转回，一方面进行纳税调整，即在2010年度利润总额的基础上调整减少转回的该项可抵扣暂时性差异2万元，再调整增加当期产生的永久性差异12万元（40－28），另一方面转回已确认的递延所得税资产0.5万元（2×25%）。
　  借：所得税费用 0.5
　  贷：递延所得税资产
　  0.5。(李云彬)