解读：房地产企业所得税政策（06年31号文件）

枯叶飘零

解读：房地产企业所得税政策（06年31号文件）
一、06年的房地产市场大事记（31号文件的发布背景）
06年关于房地产的话题可谓是此起彼伏，热闹非凡。先是福州市首先公布房地产成本，引起各地消费者要求房地产商公布其真实成本，而房地产商则拒绝公布，在网上引起了热烈讨论。而2006年3月9日国家税务总局正式印发了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号文件），则被网友称为“国家税务总局剑指房地产偷税黑洞”，而房地产商则一片叫苦之声。时值下半年，中央加强宏观调控，为了控制房地产价格过高，压干房地产经济泡沫。接连重拳出击，先后颁布了“国十五条”，在政策上调控房地产结构，打击投机行为；在组织上，对官商结合，操纵房价的“官”，采取了非常措施，北京的副市长刘志华、天津检察长，甚至官至政治局委员的上海市委书记陈良宇都被中央拉下马来。为什么地方官员，热衷于拉高房地产价格呢？有学者提出除了“寻租”的腐败动机外，分税制的设计使地方政府缺乏足够的财力也是其原动力之一，当然这个话题就比较远了，在此不再多谈。
以上三大事件，都表明了06年对于中国的房地产商是多事之秋。这是31号文件下发时，房地产企业所面临的大环境。
二、房地产企业所得税政策的变迁
1   94年税改—2003年度，在这一阶段并没有完全针对房地产企业的企业所得税政策，房地产企业缴纳企业所得税适用于一般工商企业的税收原则。事实上房地产企业的收入确认、成本核算等完全不同于一般工商企业，没有量体裁衣的税收政策，等于国家放弃了对房地产企业的税收追索，形成了其“经济的巨人，纳税的侏儒”形象。
2    国家税务总局认识到以上几点后，于2003年制定了国税发[2003]83号文件，专门针对房地产企业制定了企业所得税政策。
3    83号文件在执行过程中，产生了很多问题。在税务系统强调精细化管理的大前提下，国家税务总局与时俱进，于2006年制定了31号文件，剑指房地产偷税黑洞，但是31号文件一些提法仍然有不完善之嫌。
三、31号文件制定之前的房地产企业所得税征收情况
以北方某省会市房地产企业所得税05年缴纳情况为例：全市国税局管理243户房地产开发企业，申报亏损的占95%，有收入的仅仅19户企业，申报了1239万的税款，但是其中有1050万的减免税，实际入库仅仅189万。以上数字剑指是笑话，那么什么原因造成税务机关征不到税呢？总局何道成总结了以下5条：
1．    缺乏完工标准，使房地产企业的销售收入一直停留在“预售收入”中。31号文件以前的税收政策，缺乏对房地产企业完工标准，使房地产企业滥用会计政策选择，预期利润率高于预征税款毛利率，缺乏结算计税成本的动力，使国家征不到税款。
2  房地产企业利用配套设施能够预提费用的会计制度，肆意多提预提费用，侵蚀所得税税基。
3．房地产企业利用关联企业转移利润。例如：其关联建安企业是核定征收企业所得税，多开发票让房地产企业抵扣税款。
4．企业之间相互利用，转移利润。
5．滥用税收优惠政策，每一个项目成立一个新公司，都享受新办企业所得税优惠，使国家征不到税。

其实我认为，房地产企业征不到税款的原因，除了以上制度原因外，另外一个重要的问题就是：房地产企业明目张胆的偷税，在成本上肆意抵扣假票、并多列帐号，隐瞒销售收入。这是人所共知的事实。

以上构成了制定31号文件的背景。


-----未完工开发产品的税务处理问题

房地产开发企业开发的产品耗费资金极大，其资金链来源主要是一靠银行贷款，二靠预售收入（卖楼花），因此预售方式是房地产开发企业主要的销售方式。预售收入从会计上分析属“预收账款”性质，遵循权责发生制的税收一般性原则，对于预收收入是不征收税款的。而由于房地产企业的经营特点，加之目前完工标准的不确定性，如果不将预售收入纳入征税范围，开发商可能采取种种办法，留尾巴工程，来推迟完工时间，使大量收入滞留在“预收账款”中，国家征不到税款。鉴于这种情况，国家税务总局于2003年制定了国税发[2003]83号文件，部分应用了收入上的收付实现制，确立了对预售收入征税的原则。83号文件在执行过程中存在种种不完善的地方，31号文件对此作了完善和补充。
一、31号文件第一条第一款原文如下：
关于未完工开发产品的税务处理问题
开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其它建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。
理解31号文件第一条第一款，主要理解以下6项要点。
（一）未完工开发产品的理解----所有在产品
1．未完工开发产品可以理解为工业企业的在产品，其成本分摊等均同在产品成本处理有相似之处。
2．31号文件中的在产品，不仅仅指商品房，而是包括了商业住房、配套设施、会所、售楼处等等所有的开发建筑物。以前有人误解为只有商品房的预售收入才缴纳企业所得税，31号文件明确了预售收入缴纳企业所得税的范围为所有的开发产品。
（二）预售方式-----收付实现制
预售方式是房地产开发企业重要的销售方式，在税务上理解本条主要把握，无论是否取得“预售许可证”，只要在完工前取得的收入,均按照预售收入缴纳企业所得税。
（三）预计计税毛利率----毛利不是营业利润
31号文件首次提出了预计计税毛利率的概念，以同83号文件中的“营业利润率”来对应。在会计上营业利润=收入-成本-税金及附加-期间费用，而毛利=收入-成本。31号文件提出了毛利率概念，即明确根据毛利率计算出的毛利，允许扣减营业税金及附加和期间费用。
（四）扣除期间费用和营业税金及附加-----同完工产品一并扣除
本条主要注意两点：一是房地产开发企业的财务费用同一般企业的财务费用不同，在开发产品完工之前，银行贷款利息是计入其“在产品”（未完工开发产品）的；二是房地产开发企业预售收入所缴纳的营业税，也是允许在税前扣除的。实际上在实务中，没有必要区分完工产品和未完工产品的期间费用和营业税金及附加，这两项费用，均可以在当年度扣除，而所得税又是按年度纳税的税种，因此没有必要区分完工产品和未完工产品的期间费用。
（五）当期应纳税所得额------暗藏杀机
31号文件将预售收入按照毛利率计算出的毛利减去期间费用、税金及附加后的数额，表述为应纳税所得额，在征管上具有很重大的意义。如果将预售收入应缴纳的税款认定为预缴税款，则缺乏必要的刚性，而且在《征管法》中也有禁止预收税款原则明确的表述，如果企业不缴纳预交税款，也很难对其采取有力的征管措施。31号文件表述为应纳税所得额，第一表明了，预售收入缴纳的税款就是应缴税金，而不是预交税金，因此不会有多退少补的过程，即其是“实际征收”的概念。第二表明了，如果不缴纳预售收入所得税，就是偷税，税务机关将按照《征管法》第六十三条进行处罚，而且可以采取税收保全措施、税收强制措施等一系列措施。可以说，31号文件将预售收入缴纳的企业所得税，表述为“当期应纳税所得额”，虽寥寥数字，却是暗藏杀机，蓄势待发。
（六）计税成本-----有待制定具体标准
31号文件多次提到了“计税成本”的概念，房地产企业的成本核算相对于一般工业企业来说，非常复杂，因此对于成本的税前扣除，就成为企业所得税关注的焦点。本条款规定，开发产品的应纳税所得额，虽然没有多退少补的概念，确是要进行调整的，即是“调增调减”的感念。对于预售收入应纳说所得额的调整时间，31号文确定为“结算计税成本后”，即开发产品完工后，进行调整。
二、31号文件第一条第二款、三款
原文如下：经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房〔2004〕77号）等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。?
   非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：?
    １.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。?
    ２．开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。
    ３．开发项目位于其他地区的，不得低于10％。
31号文件第一条第二款、第三款主要是确定了预计计税毛利率的数额，学习政策要“知其然而且要知其所以然”，因此我们对预计计税毛利率的确定作一分析，到底是高还是低？
（一）经济适用房预计计税毛利率3%数字的确定-----根据建设部文件确定
根据建住房[2004]77号文件规定，对经济适用房进行1限价2限利。该文件中对规定了经济适用房的利润率不得高于3%，因此31号文件实际是按照这个数字确定计税毛利率为不低于3%的。为什么建住房[2004]77号文件规定的利润率是不高于3%，而31号文件却规定计税毛利率不低于3%呢？请注意，这里的3%是计税毛利率与77号文件中所说的3%，并非同一口径。31号文件中的毛利要减去期间费用和营业税金及附加的。
(二)非经济适用房预计计税毛利率的确定--------------根据统计数字确定
据国家税务总局调查资料，房地产毛利率如下：
1．省会、计划单列市：                18%-26%
2．地级市                            13%-20%
3．其他地区                          11%--17%
     因此，国家税务总局在确定计税毛利率最低限额时，确定了省会城市为20%、地级城市为15%、其他地区为10%
（三）31号文件的计税毛利率是高还是低
分析1：营业税金及附加这个好算，大概在5.5%，期间费用据测算大概为8%，因此20%-8%-5.5%=6.5%。也就是说实际上既是按照20%毛利率分析，也只是假设房地产企业的毛利率为6.5%，实际上房地产企业的利润率不止6.5%的。因此并不高的。
    根据新浪专栏作者王育琨06年10月15日（今天）发表的观点，统计数字标明房地产商的成本利润率高达100%，而其自由资金利润率则高达300%。关于房地产企业的成本利润率到底有多高，是从05年到06年以来炒得最热的话题，而国家税务总局在制定政策时，看来采取了一个比较保守的数字来确定。因此地产商，在感到懊恼要因此付出现金流量的同时，还要庆幸，最低预计计税毛利率，定得并不太高。
分析2：经济适用房的预计计税毛利率为3%，如果按照分析1，经济适用房实际上还亏了。但是第一注意，这里的3%只是最低的限额，并不是一定要为3%,第二点，本来预收账款在一般企业中就是不收税的，这个收入将来在产品完工后还要进行调整，因此并没有太大的关系。
在31号文件中一个大的动作，就是确立了明确的完工标准，在完工标准比较容易操作的情况下，预计计税毛利率即使稍微低点，也无妨。但是如果没有明确的完工标准，预售收入就必须制定的相对严厉一点。

gxlinyu

好

wbh2008

我正在做一家房地产企业的07年度的所得税汇缴鉴证工作，看了上述文章，对我的启发很大，谢谢!!!!!!!!!!!!

错落的黄昏

很好的贴子，

风随心动2008

谢谢，收藏了，好好学习学习

davidsky

谢谢，收藏了，好好学习学习
感谢楼主分享．．．．谢谢　．．．．．．．．．

msdc2008

很好，学习了，多谢呀