房地产会计财税实务全集22

rechard

房地产企业进行例行汇算清缴的稽查案例


某税务检查组去A房地产开发公司例行检查2008年度的汇算清缴，由于房地产企业按照预收账款不仅要计缴营业税，而且还要预缴企业所得税，所以，预收账款核算的准确性和计缴税额的正确性自然成为检查的重点。检查组王组长刚调到稽查局不久，对房地产行业的税收政策虽不甚了解，但很虚心、很认真。A公司财务部施经理是位经验丰富的老会计，在检查到按照预收账款预缴企业所得税的问题时，施经理拿出早就准备好的计算底稿。主要过程是：

　　一、核实并确定2008年末的预收账款余额；

　　二、按照“国税发[2009]31号”文件的规定确定预计计税毛利率为10%；

　　三、按照预收账款年末余额和10%的预计计税毛利率计算当年度预计计税毛利额；

　　四、将计算的计税毛利额扣除相关期间费用、营业税金及附加后再并入当期应纳税所得额；

　　五、计算年末预收账款应补缴的企业所得税（减除当年度前三个季度按预收账款预缴的所得税）。为了避免差错，王组长对照“[2009]31号”文一步一步地核对施经理提供的计算过程，并对第三点、第四点和第五点提出了疑问，但施经理立马拿出了早就准备好的“国税发[2006]31号”文，王组长看后立马表示该文已废止，施经理解释说：该文虽已废止，但“[2009]31号”文未能明确的内容可以借鉴“[2006]31号”文的规定，如“[2006]31号”文第一条就明确规定：“预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额”，而“[2009]31号”文对税金扣除问题就未能明确。另外，对是否按照“[2009]31号”文规定的预计计税毛利率调整此前已经预缴的企业所得税的问题，该文也未能明确，因此，税务机关不能随便作出不利于纳税人的解释。施经理的解释似乎很有道理，王组长一时无法判断，但好在经验丰富，没有立马认可，而是对施经理说，待检查组集体讨论后再定夺。

　　果不其然，当王组长将问题在检查小组的碰头会上提出后，大家围绕有关问题展开了热烈讨论。最终，大家达成共识：A公司2008年度汇算清缴时按照预收账款预缴的企业所得税仍属于预缴性质，应按照“[2009]31号”文规定的新预的计计税毛利率计算，但仅是对2008年末未申报的预收账款进行预缴，不对此前已经申报预缴企业所得税的预收账款按照新的预计计税毛利率重新计算。待有关预收账款的工程项目完工后，再按照[2009]31号文件的规定，结算有关工程项目的计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业该项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。至此，王组长终于理清了上述问题，并向施经理指出了其计算过程中存在的两大错误：

　　一是在[2009]31号文印发前，对A公司已经按照“国税函[2008]299号”文规定的“预计利润率”（15%）计算并预缴的企业所得税，在本次汇算清缴时，不应按照[2009]31号文规定的“预计计税毛利率”（10%）重新计算，[2009]31号文规定的“预计计税毛利率”只适用于该文印发后申报预收账款而预缴的企业所得税，只有待相关开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

　　二是按照“[2009]31号”文第十二条的规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”所以，对未完工开发产品取得的预收账款按规定计算的预计毛利额可以扣除发生的期间费用（实际上期间费用也无法在已销和未消开发产品之间划分清楚），但不可以扣除相关的营业税金、附加及土地增值税。

　　但是，施经理又强调说：“[2006]31号”文第一条不是允许毛利额扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额吗？为什么“[2009]31号”文就不允许呢？王组长自然不认同施经理的意见，立马举例说，如对开发项目位于其他地区的，“[2009]31号”文已经将原来10%的预计利润率调低为5%的计税毛利率，如果再允许扣除相关的营业税金及附加，仅扣除5%的营业税后其计税所得额就变成为零，再扣除附加岂不是变成了负数？这时，施经理不得不承认了王组长观点的正确。

　　分析：

　　上述案例中问题的发现并不困难，难的是对税法新政的正确理解和运用。可想而知，如果稽查人员对“[2009]31号”未能正确理解，就很可能发现不了A公司存在的两大错误，所以，税务稽查人员学好、学透新税法非常重要，这是执行好税法的先决条件。另外，对新税法的学习还有一个及时性的问题，仅在本案例涉及的业务问题上，国家税总从2006年3月起到目前为止就下达了“国税发[2006]31号”、“国税函[2008]299号”、“国税发[2009]31号”三个非常重要的文件，税政变化之快可见一斑。实际上，税总每年出台的仅“国税函”编号的文件就有1000多，还有其他编号的文件，可谓面广量大。由于税务稽查人员可能接触到各行各业，所以，税务稽查人员对绝大多数新税政都需要及时学习和准确掌握，正如笔者经常讲的，一年365天，每天要学习的新税法文件就有好几个，可见税务稽查人员对新税政学习的及时性同样重要。

李科技

不错，学习学习O(∩_∩)O谢谢。。

ahhf0116

文章中所说不能扣除营业税及附加的说法根本就不正确

haishuier

楼主，您能举例具体讲一下吗？因为，实际中我们操作是扣除了已缴的各项税金的。

rechard

某房地产企业有开发产品尚未完工，2008年实现预售收入2000万元，按照税法规定缴纳营业税金及附加110万元（2000×5.5%）。企业按照会计制度核算，2008年利润总额为-50万元，其中没有扣除已经缴纳的营业税及及附加110万元。该房地产公司对2008年企业所得税汇算清缴时，将预售收入2000万元依照税法规定的20%比例预计利润400万元（2000×20%），与当期利润总额一并计入当期应纳税所得额。但是，在按预售收入缴纳的营业税金及附加110万元能否从350万元应纳税所得额中调减扣除问题上，企业有些把握不准。现实中也存在不同的看法，为此，本文根据税法规定就此做些分析。
　　按预售收入缴纳的税金能否扣除问题，原企业所得税法有过专门的规定。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）第一条规定，开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。按照该文分析，预售收入预计毛利额计入当期应纳税所得额时，允许扣除“相关的期间费用、营业税金及附加”。显然，预售收入缴纳的营业税金及附加属于相关的扣除范围。
　　2008年实施新的企业所得税法后，税法对此又作了规定。《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）第一条规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。由于此文没有规定可以从预计利润中扣除相关的税费，因此，有的认为按预售收入缴纳的营业税金及附加不能从当期利润额或所得额中扣除。分析国税函[2008]299号文件，此文虽然是一个预缴所得税的文件，不是年度所得税汇算清缴的政策，但是按照新法所得税汇算清缴的纳税申报表的填报规定（国税发[2008]102号和国税函[2008]1081号）中也可以看出，按开发产品预售收入预计的利润是不扣除“相关税金及附加”的，而是将预计利润直接计入当期利润，再按规定调整应纳税所得额计算纳税。
　　哪么，是否就意味着按预售收入缴纳的营业税金及附加就不能在缴纳当期税前扣除呢？是否应该在预售收入转为销售收入以后配比扣除呢？这实际上就是一个税金及附加是列入缴纳当期扣除还是与收入配比当期扣除的问题，如果可以在缴纳发生当期计入营业税金及附加，则直接计入当期会计利润总额，同样得到了税前扣除。
　　关于税金在什么期间扣除问题，企业所得税法强调的是按权责发生制原则处理。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第三十一条规定：企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。因此，税金是否属于当期的费用，应该以纳税义务发生时间为依据判断，即：纳税义务时间发生，则属于发生期费用；纳税义务时间尚未发生，则不属于缴纳当期费用（如预缴税款）。
　　2008年之前执行的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。2009年1月1日实施的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。据此，我们可以得出结论：房地产开发企业按照预售收入缴纳的税款，是按税法规定的纳税义务发生时间应该缴纳的税款，不属预缴税款性质，可以在缴纳发生当期计入当期的税金及附加，可以作为当期利润总额的抵减项目在税前扣除。