转让这项不动产如何计缴营业税

勇者无敌

　　税法中有些看起来简单明了的规定，遇到实际案例有时就会令人莫衷一是。比如：A企业为扩大经营，在两年前以3 000万元受让了与原厂区相邻的60亩土地，拟投入一条新生产线。办理完土地出让等相关手续后便开始进行开发，但开发工作只进行了平整场地和地下水电气及通讯管网工程建设便因故停止，实际已发生开发支出300万元。后来该项目投资计划变更，A企业就以1 500万元的价格将其中的20亩土地转让给B企业，剩余部分留作自用。那么就这项业务，A企业应该如何计缴营业税？有人认为应该按1 500万元全额计缴营业税；有人认为应按照500万元（1 500－3 000×20÷60）的余额计缴营业税，也有人认为两者都不是。不同观点的根源在于对营业税相关税法条文理解的分歧。

　　一、相关规定的理解分歧

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称“条例”）规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）（以下简称“16号文”）修改了这一规定，将政策调整为：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

　　自16号文发布，讨论乃至争论几乎就未曾停止过。争论的主要问题是，16号文的规定是意味着所有的销售不动产业务都是以全部收入减去原购置不动产或者受让土地使用权的余额为营业额（即余额纳税），还是只对部分特定情况适用余额纳税，而除特定情况外的其他情况仍适用条例规定以全部收入为营业额（即全额纳税）。同时，实践中因此又延伸出以下问题：⑴如果是余额纳税，那么是否意味着房地产开发企业也要按照余额纳税？⑵如果不是按照余额纳税，那么企业连同不动产一起转让土地使用权，或者连同土地使用权一起转让不动产的，在实践中如何划分及适用纳税政策？⑶建筑物覆盖率很低的土地使用权转让时如何适用税收政策？⑷能否先按照一定规则划分为土地使用权和房地产后再适用相关税收政策？⑸购买房产并进行装修和扩建后如何计税？⑹购入覆盖率较低的房地产后又进一步建设，再转让时如何计税？⑺不动产在建工程转让的标准应如何把握？⑻部分出售受让的土地使用权或购入的不动产，能否采用适当方式按照余额计缴营业税？⑼办理出让手续取得的土地使用权是否属于16号文所述的受让？

　　二、相关规定的梳理

　　客观地说，对16号文有关规定的讨论实际上是对其文意的细究，各地方税务机关对16号文件的解释也是如此。但是，在国家税务总局没有做出新的规定或解释之前，各地方税务机关对16号文的解释具有实践效力。因此，有必要对与16号文相关的税收法规及地方税务机关的解释予以梳理。

　　国家税务总局关于印发《<营业税税目注释（试行稿） >的通知》（国税发[1993]149号）（以下简称“149号文”）明确：“⑴转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。其中，转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。土地租赁，不按本税目征税。⑵销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。①销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。②销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。”据此可知，在营业税的相关法规中，土地使用权和不动产是截然分开的，不动产主要是指建筑物或建筑物以及销售其他土地附着物，而土地使用权属于无形资产。

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　三、相关问题的分析

　　在对相关的税收法规进行了梳理的基础上，对有关16号文余额纳税的争议以及由其所延伸出的相关问题可以做出如下分析。

　　⑴房地产开发企业应该以全部收入为营业额纳税。

　　⑵企业连同不动产一起转让土地使用权，或者连同土地使用权一起转让不动产的，在实践中应该适用149号文的规定，即“在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税”。

　　⑶建筑物覆盖率很低的土地使用权转让时，应该视实际情况来分析纳税人主要是转让土地使用权还是销售不动产，然后确定纳税方式。如果建筑物覆盖率极低，比如转让总价中主要是考虑土地使用权价值而不动产价值只占极小比例时，应该理解为转让土地使用权，而不动产价值超过一定比例（比如30％）则理解为转让不动产。当然，判断的标准也可以不是价值比例而是覆盖率或者覆盖率结合容积率。这需要主管税务机关在实践中恰当把握和裁量。

　　⑷虽然在营业税相关法规中将转让土地使用权及销售不动产截然分开，但实践中二者往往不能截然分割，因此在确定是否适用16号文的规定时，应该首先将经济行为明确为转让无形资产、销售不动产以及在销售不动产时连同不动产所占土地使用权一并转让这三种情况之一，然后再确定是余额纳税还是全额纳税，而不应该先将一项经济行为划分为转让土地使用权和销售房不动产两项行为后再分别适用相关税收政策。

　　⑸购买房产并进行装修和扩建后再转让的，也属于16号文所述的销售原购入的不动产，可以按余额纳税。

　　⑹购入覆盖率较低的房地产后又进一步建设，再转让时亦应认定为符合16号文所述转让原购入的不动产，按余额纳税。当然这要和前述⑶的情况结合起来考虑，掌握一个统一的标准尺度，即将实际覆盖率较低的土地使用权和不动产进行划分的标准。如前述覆盖率低于30％，容积率不高于0.5，且不动产价值不高于土地使用权及不动产公允价值总计30％的，认定为转让土地使用权，三者超过一项则认定为属于销售不动产。

　　⑺不动产在建工程转让的标准应该按照16号文的具体规定来衡量，即“在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：①转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按‘转让无形资产’税目中‘转让土地使用权’项目征收营业税。②转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按‘销售不动产’税目征收营业税”。

　　⑻对部分出售原购入的房地产或部分转让原受让的土地使用权，笔者认为可以按余额进行纳税，但实践中主管税务机关具有根据实际情况进行裁量的权利。

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ljj0769

学习。。。。。。。。。。

小柳

先回复，明天继续了解下文

jiangguxiang

不断学习。。。。。。

helena025

时间虽然久了点，还是先学习学习。楼主辛苦啊

甜咖啡甜

楼主太有才了，膜拜中……