《所得税申报表》概说4

风里来

（二）应纳税所得额计算及附表四、附表六的填报

　　本表应纳税所得额的计算，十分的简捷明了，可以用行代数式描述为：M＝m＋Mm（M为应纳税所得额，m为利润总额，Mm为应纳税所得额与利润总额的差异）。Mm的具体内容，列示于“附表三”中，我们将在那里学习它以及其所孕含的相关知识。主表第22行“境外应税所得弥补境内亏损”、第24行“弥补以前年度亏损”，也影响M的数额，似乎应有：M＝m＋Mm＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损。但是，M＝m＋Mm是代数式，而“境外应税所得弥补境内亏损”、“弥补以前年度亏损”不能小于0，否则就无意义。从经济内容上来说，“境外应税所得弥补境内亏损”、“弥补以前年度亏损”只有具备一定条件下才能出现并影响M值。由于“境外应税所得弥补境内亏损”、“弥补以前年度亏损” 的数据分别来自附表六、附表四，下面分别学习此二附表内容。
   
1、境外应税所得弥补境内亏损及附表六

（1）《企业所得税法》第二十三条：
企业取得下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

（2）《企业所得税法》第二十四条：
居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。

（3）《企业所得税法实施条例》第七十七条至七十九条对以上两条作了进一步阐释和说明。

（4）《企业所得税法实施条例释义》对条例第八十条释义：
本条是关于企业所得税法第二十四条规定的国际税收间接抵免中“直接控制”和“间接控制”概念的界定。……经过的投资层次越多，速效结构越复杂，重复征税的程度越严重。

（5）“附表六填报说明三、11”规定：
本列填报从境外子公司取得的所得在所在国家或地区缴纳的企业所得税额，可分为直接抵免和间接抵免。子公司从境外取得的所得在所在国家或地区缴纳的企业所得税额为直接抵免税额；从境外二级子公司取得的所得在所在国家或地区缴纳的企业所得税额为间接抵免税额。二级子公司可抵免税额＝（纳税人分得的所得/同一纳税年度子公司税后应分配总额）＊（子公司分得的所得/同一纳税年度二级子公司税后应分配总额）＊二级子公司同一纳税年度已缴所得税。

依据对上述规定和释义的理解分析，试作如下实例（填制附表六）：

某居民企业A，2008年应纳税所得额20万元，其在甲国的分支机构B，2007年亏损20万，2008年税后所得80万元；该居民企业2008年从直接控股的甲国C子公司分回股息16万元，此股息应弥补C子公司上年度亏损8万元。该居民企业2008年从直接控股的乙国D子公司分回股息40万元，D子公司当年分配股息80万元，税后利润100万元；D子公司从其控股的E子公司分回股息26万元，E子公司当年支付股息104万元，（居民企业A对E公司符合“间接控制”的二级子公司条件），税后利润100万元。

甲国企业所得税税率20%；乙国企业所得税税率20%，股息预提所得税税率10%。

附表六的填制：

第一行：1列：甲国；　2列：80＋16＝96；　3列：（80＋16）/（1－20%）＝120；　4列：20＋8＝28；　5列：（空）；　6列：120－20－8＝92；　7列：（空，有亏损的情况下应填）；　8列：92；　9列：25%；　10列：92＊25%＝23　11列：120＊20%＝24（假定甲国税法规定以前年度亏损不可以税前弥补）；　12列：（20＋92＋16.25＋37.5）＊25%＊92/（20＋92＋16.25＋37.5）＝23；　13列：23；　14列：0；　15列：24－23＝1（假定以前年有余额）；　16列：无；　17列：无。

第二行：1列：乙国；　2列：40＊54/（54＋26）＝27；　3列：27/（1－10%）/（1－20%）＝37.5；　4列：无；5列：无；6列：37.5；　7列：（空）；　8列：37.5；　9列：25%；　10列：37.5＊25%＝9.375　11列：37.5＊20%＋27/（1－10%）＊10%＝10.5；　12列：37.5＊25%＝9.375；　13列：9.375；　14列：无；　15列：10.5－9.375＝1.125（假定以前年有余额）；　16列：无；　17列：无。　　　　

第五行：1列：甲国；　2列：40＊26/（54＋26）＝13；　3列：13/（1－20%）＝16.25；　4列：无；　5列：无；　6列：16.25；7列：无；　8列：16.25；　9列：25%；　10列：16.25＊25%＝4.0625；11列：40/100＊26/100＊100/（1－20%）＊20%＝2.6；　12列：16.25＊25%＝4.0625；　13列：2.6。

主表应纳所得税额计算项的31行“境外所得应纳所得税额”为：23＋9.375＋4.0625＝36.4375万元；32行“境外所得抵免所得税额”为：23＋9.375＋2.6＋1＋1.125＝37.1万元。

附表三12行为：80＋16＋40＝136万元。

如果境内企业当年应纳税所得额为负，可弥补境内亏损（附表六、第七列）的各行，应按其占各行合计的比例计算不同国家、不同抵免方式应弥补额。合计数为主表22行。

假如本例居民企业当年应纳税所得额为－50万元，则附表六第七列，1行为：50＊96/（96＋37.5＋16.5）＝32万元；2行为：50＊37.5/（96＋37.5＋16.5）＝12.5万元；5行为：50＊16.5/（96＋37.5＋16.5）＝5.5万元。

主表第22行为：32＋12.5＋5.5＝50万元。（如境内企业应纳税所得额负数的绝对值大于境外应纳税所得额，本行应为境外应税所得额合计）

特别说明：

（1）“《企业所得税法实施条例释义》对条例第八十条释义”与“附表六填报说明三、11”的说法不一致。从实务的可操作性上看，从二者说法的更详细和具体上的程度上看，应在填制本表时按“附表六填报说明三、11”的要求执行。

（2）由于间接抵免业务没有详细的规定，由于此业务在实际工作中从来未接触过，也没有相关实务案例可寻，为了避免出现更多的偏差，所以在实例中，回避了某些业务，如：二级子公司所在国的预提所得业务，居民企业取得的二级子公司的股息弥补境内亏损业务。