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[转贴] 企业所得税汇算清缴发票（票据）深度分析 [复制链接]

rechard

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	开心 2012-4-9 21:08

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发表于 2012-4-9 20:45:37 |只看该作者 |倒序浏览

一般性税前扣除的判断

通常应税交易行为的发生，双方（企业主体）需要对方（少数是自己开）开具相应的票据作为款项支付方税前扣除的依据。

最为主要的原则是，如果对方是一种应税的经营行为，非免税行为，就应开具发票，如果相反，则应不能开具发票，这种情形下相应的发票之外凭据（包括合同、收据等）也是可以证明并得到扣除的。

发票在中国的税法应用当中发挥着举足轻重的作用，即通常所说的“以票控税”，由于发票与应税行为现实当中存在着时间错开的差异，由此造成发票对税法原则的破坏，这包括实践中对企业所得税权责发生制原则的破坏，增值税条例中对先行开据发票却未有销售产生的认定为具有纳税义务的情形。

在立法层面来讲，据《中华人民共和国发票管理办法》（财政部令[1993]第6号[1]）明确“发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”，因此从性质上来看，发票是收付款凭证，而不是据以判断是否产生应税行为、税前扣除的直接依据（除因为增值税抵扣链条的延伸，而不得不采取的销售方要履行应税义务的行为）。

但是一个现实是，税务机关在判断纳税人税法合规性应用时，在无法获取充分的证据的时候，通过发票开具方与获取方（税前扣除方）互相牵制，也是被迫采取的一种手段。这是中国法律健全、发展过程中的一个阶段，作为纳税人，适应比指责更具有价值。若实践当中，因发票事项出现对纳税人不利情形，则从立法原则上来应对、协调，是有应对依据的。

目前发票存在的形式有机打式、定额、手工开具的，对于机打与手工开具的，填写完整有要求，《北京市定额专用发票》适用于在北京市范围内从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业和转让无形资产、销售不动产的纳税人在发生经营业务确认营业收入时开具。对于定额的，由于销售方对内容往往是忽略的，因此纳税人取得后可补充上述相关信息。

随着近二年行政机关与大型国有控制企业出现的虚假发票大量出现的情形，以及持续的打击行动，我们认为未来发票的控制手段将会持续强化，部分省市税务机关开发的网络发票，可能会解决当前部分手开发票的技术性困难。

国家税务总局对于发票对税收事项影响的判断处理

（1）国税发[2007]108号[2]：自2008年1月1日起，银行代收费业务应取得《银行代收费业务专用发票》，银行自营业务使用的发票式样由省税务机关确定；

（2）国税发[2008]40号[3]:对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法Dai.开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款；

（3）国税发[2008]80号[4]:企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税；

（4）国税发[2008]88号[5]：加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。认真落实不征税收入所对应成本、费用不得税前扣除的规定。

l经济活动中各种票据的认识

(1)如何认识“白条”（可理解为通常意义的“收据”）

如果费用发生的本身不涉及应税行为，“白条”应可以作为税前扣除的凭据。在对方有应税行为但自身没有开具发票资格时，最好的处理方式是到税务机关申请Dai.开发票处理。

(2)军队（武警）的票据

国税发(2000)61号[6]要求其提供税务机关领购的发票，但目前实施起来有困难，我们认为偶尔的情形的风险纳税人还可以承担，如果持续的发生，就要引起关注，毕竟税务机关不予认可也是有法可依的。

在《建设部、国家工商行政管理总局、国家税务总局、中国人民解放军总后勤部关于进一步加强军队空余房地产租赁管理工作的通知》（[2004]后营字第1285号）中规定：租用军队空余房地产作为企业或者个体工商户住所（经营场所）的，到工商行政管理部门办理登记注册时，必须提交有效的《军队房地产租赁许可证》。军队出租单位必须凭有效期内的《军队房地产租赁许可证》，才能向经营地主管税务机关办理免缴租赁收入营业税、房产税手续，否则应依法履行纳税义务。出租单位收缴承租人租金时，必须按照国家财政部、总后勤部《军队票据管理规定》（[1999]后财字第81号）的要求，统一使用套印国家财政部和中国人民解放军票据监制章的军队收费票据。

(3)水（电）分割单

企便函（2009）33号是承认可以作为支付凭据的，但理解上应不具有普遍适用性。请注意，如果租赁等行为发生中产生的这种代收代付费用，目前除了在营业税上对物业管理公司可以适用差额计算应税营业额外，其余都会被认为是一种流转税的价外税费用或兼营行为。

(4)取得的票据不合规

表现在取得的发票，对方的发票形式与提供的业务不一致，这时通常认为对方未按规定开具发票，或多或少存在税收上的问题，如对方本来提供的是修理、修配劳务，但开具的是地税服务业专用发票。因此应减少这种情形的发生。

(5)国外的发票

由于大陆的发票是严格的国家管理体系，但较多的外国纳税人是不用领购发票开具的，代之以自制的“Invoice”，这在报销时也是合规的。但税务稽查时，如果对境外发票有异议，可以要求企业提供境外公证机构的证明或境外注册会计师的证明，不能提供证明的，不得扣除。

(6)行政费收据

只有国家允许的行政费收费才允许开具行政性收据。

(7)关于发票的入账时间

既然所得税法界定了权责发生制的原则，当期的费用还是努力达到当期入账，特别是跨年度费用发票的取得，而如果次年度再列支当年度的费用，从原则上来看，由于违背了权责发生制原则，是有被调整的可能发生的。

(8)合法有效凭据的判断

合法有效的凭据不一定是发票，对于发票的取得，判断的依据是《发票管理办法》，其中规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”

合法有效的凭证还包括如投资时的评估报告，赔偿或拆迁中的法院判决书等。

l如何开具发票

（1）根据纳税义务发生时间开具发票，这是一个基本原则，不排除有因为客户付款而要求先行开具发票或滞后开具发票的情形，从发票作为收付款凭据来认为，没有何风险，但是由于相关实践中的判断，及涉及增值税抵扣的一些控制方式，流转税的纳税义务与发票存在一致性更便于日常管理。对于发票滞后开具时，纳税义务发生时仍需先行缴纳税款，滞后开具发票，一个建议时提前与税务管理人员进行事先的说明，通常是会被认可的，如增值税的此类差异往往被要求提供相应的说明；

（2）避免开具的发票错误或者丢失，这将直接影响经济结算的进展，特别是增值税专用发票的错误，在当月进行直接作废是最便利的操作方式，而丢失的责任，往往造成重开时纳税义务被要求双重征收，而不重开，往往造成客户付款的困难；

（3）对于折扣额的开具，由于营业税与增值税仍然要求折扣额与销售额开具在同一张发票上，此应引起普遍的重视，但是增值税由于折扣额可以单独开具红字专用发票，实践中是对开在同一张发票上要求的打破，而营业税仍将继续，不过纳税人可以采取一些变通的方式，如后续折扣、反卖的形式来偶尔的补正原来的不符合规定的行为；反卖是对退回销售货物的一个反方向操作方式，从常规来分析是不符合增值税控制与经济行为原则的，不过这一行为目前尚对这一“市场行为”限制性的税法规范；

（4）保管好空白发票，发票作为一种可以产生个人利益、公司利益的工具，作为财务从业者保管好发票，被视为与现金等同的效力。至于发票不能携带到外地使用、不能拆本使用等，基本的常识仍需专注管理办法的规定；

（5）发票的开具内容，应明确而清晰，笼统的名称在证明货物发出的真实性上，有可能导致税务机关的不认可，如有可能部分被认为是赠品，或者直接提供货物清单；切不可盲目因为客户的便利而放弃此项原则；

（6）分清开具发票的种类，如适用增值税的货物销售发票，就不能以服务业发票代替，一个最常见的问题是混合销售行为中，部分纳税人为了“避税”需要，将其分解为货物与随之同时发生的劳务来开具，其结果是有可能地税机关征收的税款缴纳，国税机关未来再行补征增值税，得不偿失，除非有非常恰当的事前安排；同样的事例要考虑兼营行为的情况；

（7）农产品收购凭证是中国有特色的一个作为采购方来开具的情形，由此造成其利益驱使带来的虚假情形较多，而税务机关在验证销售自产免税农产品的真实性上力不从心，此时纳税人就要关注供应方的身份、款项支付的接收人，如通常要求对方是农业生产者单位与个人或者是专业合作社，若是城市居民、个体工商户或商贸企业就大多会存在问题；

（8）作为控制的环节程序，对于开具的发票，应有相应的内部申请、领取程序，避免交接不清产生的税收风险；

l如何接收发票

（1）接收发票的总体原则是保证发票的真实性，同时要能证明发票与证明交易的经济行为有一致性证明，如材料入库单、相应的付款；而对内部控制上，要保证报销批准的授权、入账的及时与正确，同时要对业务部门取得发票的内容、形式提出具体要求；

（2）首先判断形式上的合规，如发票完整性，取得普通发票验证发票的真伪，进行常识性判断，

a)主要识别发票纸的“防伪菱形水印”，是镶嵌在纸里的;

b)北京国税监制手工开具的发票中“二付款方收执”字样里的“二”字，组成该字的笔画两个横是由大写的英文字母“GS”组成；

c)2007年1月1日起北京国税局印制的《北京市商业企业专用发票》上将印制发票使用期限，即在发票各联右上角印制“本发票需在××××年××月××日之前开具”的标志，纳税人领购发票后需在此日期之前开具，在此日期之后开具的发票一律无效；

d)北京地税机打发票（目前北京地税已没有手工填开式的发票）的“发票代码”及“发票号码”的阿拉伯数字印刷呈发虚的感觉，是由密集的规则点状组成。在北京市报刊亭开具的充值卡红色收据，为报销的不合规票据；

e)北京地税机打发票，打印的发票号码与“发票纸上已有的号码”应该一致，否则为无效的发票

二登录当地国税或地税网站查证购票单位与取得发票的盖章单位是否一致；但目前对于纳税人获准自印制的发票，则尚无办法验证真假，需结合支付款项方向来判断；

通常发票都是由收款方开据的，但由于在判断增值税与营业税的应税主体时候，有时纳税人会忽略纳税人总机构与分公司、项目公司的关系，如建筑业要求在项目发生地完税，自然就须由当地税务机关Dai.开或当地分支机构来开具发票，如有的运输企业为了低税率，跑到机构之外的偏远地区税务机关Dai.开的发票，就存在税法风险；

（3）取得增值税专用发票，通常验证就会检查出真假；不过目前并没有要求说取得的增值税专用发票必须皆要认证，如用于福利类的将全部计入费用；但有要求是当期认证的发票必须在当期进行抵扣，现实当中部分税务机关让纳税人滞后抵扣的操作是违规的；

由于增值税专用发票（包括运输发票）由于具有抵扣的功能，其作用跟纳税人获得了“现金”一样具有价值，对于增值税专用发票如发现对方开具不完整（如运输发票没有填写件数等）、错误（如计量单位开具错误），第一时间退回对方重新开具或拒绝接收，毋将错误信息进行手工修改，虽可能不影响认证，但是税务机关可以认为涂改或开具不合规；

（4）承（3），如果取得的增值税专用发票超过了180天认证期，此时要求对方更换新的增值税专用发票存在操作上的困难，唯依《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》（国税发[2007]第18号）“依购买方所购货物不属于增值税扣税项目范围”在实践当中可以突破时间性的限制。而对于普通发票红字的开具，目前全国大多地区尚无严格要求，操作上纳税人自主性比较大；

（5）发票认定合规程序后，a)入账日期，应体现为发票开具日期的账期内，避免跨期费用纠纷的发生；b)付款方向，增值税专用发票的付款方向税法规定一致，虽我们了解到如诺基亚等特别批准的公司因财务结算中心的存在可以变通外，税务机关目前仍有权对付款方向不一致的增值税专用发票不允许抵扣；c)付款方式应以电子支付为主，避免现金交易过多，没有举证的表现；

（6）对于汇总开具的发票，则要根据各地要求，普通发票的明细是否要求；增值税专用发票如果需要认证，是必须要取得抵扣清单的，而且要从金税系统开具；

（7）部分情形纳税人面临个体劳务的采购，而个人又未能提供相应税务机关Dai.开的发票，纳税人自行到主管税务机关代提供方申请开具发票，从原则上来判断是不合规的，这包括纳税主体、纳税地等条件的可能变化，部分主管税务机关为了利益的考虑往往是接受这种方式的，这种被动的操作方式，风险仍极可能体现；

（8）在风险控制点上，要考虑对前端业务人员进行发票知识的讲解，包括税收利益的判断，如取得增值税专用发票抵扣与普通发票入费用的利益比较，以及开具内容的要求；同时要考虑交易的真实性发生，如在发票报销的同时，附上诸如会议内容、议程等，详见各扣除项目的相应解释；如果有交易的主动权的前提，取得发票前暂争取不预付款才是对税收利益的保护，掌握现金主动权是纳税人在任何时候可以优先考虑的方式；

（9）作为管理者，在发票的管理上，要考虑多级的审核，不致只要有发票就可进行账务处理；同时对于已报销的发票，直接盖付款印章，避免被再次利用的可能；

（10）为应对汇算清缴的要求，在行将接近年度结束时，应将当期发生的且已取得的发票尽可能完整的记录入账务中，以避免当年度多缴税款以及次年入账不被认可的可能，不过通过预提的方式进行计列，于次年汇算清缴前取得相应发票也是大多地区税务机关认可的一种当年度汇算清缴税前扣除的方式。

发票的盖章要求

对于发票的盖章要求，是可以选择发票专用章或财务专用章，而不得盖公章与收款专用章等其他印章，对于税务机关Dai.开的发票，是否要求同时加盖申请人的发票专用章或财务专用章，在已失效的国税发[1995]162号[7]文件规定Dai.开增值税专用发票加盖单位印章的规定。

不过按照国务院2010年12月发布的修订后的《发票管理办法》，纳税人在开具发票盖章时要使用“发票专用章”，此办法将由2011年2月1日起实施。

部分不合规发票的情形列举

表6　不合规发票的情形汇总

注意事项	描述	备注
(1)分公司的发票	如果是总部统一核算，发票抬头要注意区分入不同的机构的情形	非独立核算的办事处
(2)发票抬头手写或手改	增值税专用发票必须一致；普通发票按发票管理办法应一次性如实开具。	实务当中有接受的，税务机关有可能也认可
(3)税务局Dai.开发票	须加盖税务机关Dai.开发票专用章，否则无效，最好是加盖企业财务专用单或发票专用章。北京集贸市填开发票一般由市场受托代征单位负责。	国税函[2004]1024号[8]
(4)丢失了发票如何解决	增值税专用发票有相关的证据可以遵照，但普通发票没有相应的标准，有的地方接受销售方提供的存根联盖章(或加盖税务机关章)，通常不能够重新开具。实践中灵活处理。
(5)共同费用分割单	在法规上没有支持的依据，但在稽查层面有可能被接受，因此如果能够取得发票(提供方或中间方最保险)
(6)大额办公用品要不要附明细	部分省市要求比较明确如青岛国税、无锡国税，实践中应对金额合理性、明细要求作出适当的应对管理	国税函[2003]230号[9]
(7)发票流转的速度	内部发票报销的流转速度决定着税前扣除的合规性与创造资金价值
(8)资和信性质消费卡	部分税务机关开始关注，主要是因为没有实质性交易，因此纳税人不要取得“Dai.开服务费”的地税发票，应取得商品销售发票
(9)收到假发票如何办	首先应通过国或地税局网站验证，并且停止支付与其相关的款项，要求重新更换发票
(10)收到发票的种类要求	要分清对方提供的业务性质，来判断应提供的发票	可在合同中约定相应发票的种类
(11)红字发票的要求	目前除增值税专用发票外，其余普通发票开具红字冲销并无特别处罚措施，不过仍有地税局的人员认为不可以开具
(12)自Dai.开发票的情形	自Dai.开发票应是有违税法原则的，不过有时这也是解决税前扣除的方式，要注意纳税义务发生地的考虑
(13)热敏纸复印纸问题	由于时间消退性，应重新复印存档
(14)真伪性检验方式	电话、网络查询
(15)发票开具单位与付款	避免三方付款的行为，特别是采购货物与销售货物的增值税应税行为中
(16)纳税义务发生时间	增值税专用发票可要求先行给发票，其他取得发票的时点还是要与纳税义务发生时间一致
(17)大头小尾的问题	重点了解供应商的资质时考虑，如被查出，应考虑善意取得的解释，争取重新取得发票，通常税务机关会要求不能税前扣除
(18)善意取得普通发票	如果不能再取得真实发票的，应不允许税前扣除	国税发[2005]50号[10]
(19)善意取得增值税专用发票	如果重新取得的，应允许抵扣或出口退税，与企业所得税税前扣除
(20)纳税义务发生地发票	应取得纳税人按税法规定应税劳务地的发票，如建筑企业外出施工营业税纳税义务发生地，运输发票
(21)航空运输电子客票行程单	可以作为报销单据入账	国税发[2006]39号[11]
(22)邮政快递发票	应取得带有“全国统一发票监制章”的发票，邮政系统自印的不能作为发票视同
(23)火车餐车发票	定额发票，铁路餐车发票从2006年3月1日启用	京地税票[2006]58号[12]
(24)铁路的货票与包裹票	《中国铁路小件货物快运运单》可以作为抵扣增值税使用，也认可了其税前扣除的条件。北京地税局的回复中称“属于铁-道-部自行管理的专业票据，目前可以作为发票使用”，除此之外的铁路部门的票据，没有明确可以同样适用。	国税函[2003]970号[13]及财政部令[1993]第6号第42条
(25)火车票	虽无发票监制章，但可以根据发票管理办法作为发票使用。	财政部令[1993]第6号第42条
(26)银行结算费用票据	各地操作不一，除了代收费业务，大多使用的仍是自制票据，不过仍可参照第(25)项作为税前扣除的条件。
(27)发票丢失能否补开问题	对于增值税专用发票，由于可以取得销售方的抄报税证明，并获得抵扣，实践当中税前扣除也会认可。而对于普通发票丢失，根据未尽到保管义务，而将受到税务机关的处罚（主要是开具方），但目前缺乏可再行开具或税务机关补充证据的规定，接受方税务机关通常不接受复印件加盖对方合法印章的记账联，存在协商的空间。北京地税答复借鉴“按照国家税务总局的答复，报销凭证丢失不予重新开具。发票丢失不能补开。”	国税函[2006]227号[14]单独明确丢失机**发票可以补开
(28)甲供材料发票开具问题	由于建筑企业甲供材料要纳入营业税计税营业额中，但是在开具发票时，应按照实际收取的结算款项开具发票，而不是包括甲供材料在内。
(29)虽然取得真实发票，但没有真实交易	如出现虚开、假发票的报销，发票即使是真的，也不能得到税前扣除，属于偷税行为，还要被追究法律责任