售后回购方式销售商品的涉税分析

杏雨财税

售后回购作为融资业务的一种，已经被越来越多的投资人所使用。对于售后回购业务的涉税处理，多数人认为，根据 “企业采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用”的规定，从企业利益的角度考虑应当不作销售处理。这样操作是不是真的对相关企业有利呢，其中是否存在涉税风险呢？在这里我们结合有关资料作一个分析和说明。

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2008年12月1日，甲公司与A公司签订协议，向A公司销售一批商品，销售价格为1000万元，成本为800万元。协议规定，甲公司应在2009年5月1日将该批商品购回，回购价为1200万元，款项已收到。该公司发生的业务销售价款均为不含税价， 2008年会计利润为100万元，假定2008年和2009年所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。分析该企业当年应如何作相关的税收处理。

政策分析：

《企业会计准则——应用指南》规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的（即定价公允），销售的商品按售价确认收入，回购商品作为购进商品处理。

税收方面应当考虑增值税和企业所得税两个方面。根据增值税相关法规规定，售后回购已涉及有形动产所有权的转移，应在销售环节确认收入并核算销项税金，实际回购环节核算进项税金，增值税款通过发票载明金额进行计算。根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。也就是说，税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回，企业销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

综合上述规定，增值税相关法规与会计规定、所得税相关法规就确认收入的售后回购不存在差异。

但是，有一种情况例外。根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。也就是说，企业认为售后回购不符合收入确认的条件，这样就形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。在这样的情况下，对于会计规定、所得税相关法规不确认收入的售后回购，实际执行中可能会有一定难度，增值税相关法规要求按照公允价值作为销售处理，对于这一部分交易，企业应按公允价值开具或收到相应发票，尽管会计规定和所得税相关法规方面允许不确认收入，而是作为融资行为处理，实际上也要求在确认融资收益或利息支出时参照公允价值标准进行确定。

实例解析

在具体操作环节，企业在“有证据表明不符合销售收入确认条件”的情况下，应当如何处理才既符合法律规定，又对企业涉税利益更划算呢？目前许多媒体上发表文章陈述了解决问题的办法和观点，这里我们先做一个归纳。

甲公司采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，通过“其他应付款”核算；回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。对于回购期间的财务费用摊销，会计作为财务费用处理，而税法把这部分费用作为回购产品的成本核算，当期需要进行纳税调增处理；转回的时候将回购的产品再次出售。

分析甲公司的业务情况，可以用两种方式处理：第一种情况是商品没有发出，增值税专用发票没有开出。第二种情况是商品已经发出，增值税专用发票已经开出。

以上操作方法落实到会计处理上，根据不的的政策依据又可以进一步细分为三种方法。

方法一：假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。按《企业会计准则第18号——所得税》的规定处理，售后回购中会计上不确认收入，税法上要确认收入，形成的是可抵扣的暂时性差异。相关会计处理为：
　　2008年12月：
　　借：银行存款 11700000
　　　 贷：其他应付款 10000000
　　　　　 应交税费——应交增值税（销项税） 1700000。
　　根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率＝（1000－800）×25%＝50（万元）。
　　借：递延所得税资产 500000
　　　 贷：所得税费用 500000。
　　财务费用＝（1200－1000）×1÷5＝40（万元），2008年12月及以后4个月的会计处理：
　　借：财务费用 400000
　　　 贷：其他应付款 400000
　　借：递延所得税资产 100000（400000×25％）
　　　 贷：所得税费用 100000。
　　2009年5月1日将该批商品购回：
　　借：其他应付款 12000000
　　　 贷：银行存款 12000000。

方法二：假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。按国税函〔2008〕875号文件规定处理。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计与税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。
　　第一种情况下假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上也不确认收入，不计算缴纳增值税和所得税。会计处理为：
　　2008年12月：
　　借：银行存款 10000000
　　　 贷：其他应付款 10000000。
　　2008年12月及以后4个月的会计处理：
　　借：财务费用 400000
　　　 贷：其他应付款 400000。
　　2009年5月1日将该批商品购回：
　　借：其他应付款 12000000
　　　 贷：银行存款 12000000。

方法三：假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。甲公司用售后回购的方式处理该批商品，在交付和回收商品环节都开具增值税专用发票。企业以销售商品方式进行融资处理。

2008年12月：
　　借：银行存款 11700000
　　　 贷：其他应付款 10000000
　　　　　 应交税费——应交增值税（销项税） 1700000
　　借：发出商品 8000000
　　　 贷：库存商品 8000000
　　借：财务费用 400000
　　　 贷：其他应付款 400000。
　　2008年确认递延所得税资产＝（200＋40）×25％＝60（万元），税法上当期应缴所得税＝（100+240）×25％＝85（万元）。会计处理：
　　借：递延所得税资产 600000
　　　　所得税费用 250000
　　　 贷：应交税费——应交所得税 850000。

2009年5月1日甲公司以1200万元的价格将该批商品购回，同时取得增值税专用发票，那么，取得的进项税额抵减了前面缴纳的增值税，而发票上注明的商品价格则构成采购成本，抵减了前面产生的企业所得税。

操作点评：

笔者认为，上述业务处理方法都存在欠妥之处。其一，如果企业发生销售核算销项税，但是，不开具和取得增值税专用发票，有关企业的售后回购业务将可能出现多缴增值税问题。甲公司在第一种处理方法下处理售后回购业务，一个非常明显的问题就是这批商品在销售环节发生增值税销项税额170万元，而在购进环节无法提取增值税的进项税额。如果甲公司以后将该批商品再销售，那么还需要再缴一次增值税。这就存在重复缴税问题。作为受让方未取得有关商品实质性的所有权，同样也存在经营性风险。

其二，国税函〔2008〕875号文件规范的是企业所得税问题，与增值税无关。企业发生销售不核算销项税，与增值税有关规定相悖，存在少缴增值税的问题，如果有关企业按此方法操作，将受到主管国税机关的处罚。

其三，如果企业发出商品的同时开具增值税专用发票，在会计上不做销售处理，同时注意核算会计与税法的差异，这在理论上不存在问题，但是，在实践过程中存在一定的难度：一是容易与税务机关的管理发生矛盾，因为国税函〔2008〕875号文件规定“有证据表明不符合销售收入确认条件的，”才可以如此操作，而这里的“有证据表明”需要有关企业提供，这里容易产生与税务机关确认的标准不一致的问题，从而产生涉税风险。二是对于商品出让方来说，也是不经济的。因为，如果有关企业将商品出售按规定进行核算，作主营业务收入处理，那么，有关企业可以的计算招待费用、广告和业务宣传费用等方面都可以获得好处。

结论：

通过售后回购进行融资的企业，应当综合分析相关政策对企业所产生的综合影响，如果企业日常发生招待费用、广告和业务宣传等费用较多，就应当将售后回购业务按正常销售来处理：在商品发出的同时，开具增值税专用发票，并通过“主营业务收入”核算销售处理。回购商品的同时索取增值税专用发票，按正常商品购进业务核算相关业务。