解析新税法关于残疾人员工资加计扣除的规定

许仙

江西省鄱阳县某纸箱厂为民政福利企业，共有员工40人，其中残疾人员20人，由于享有税收优惠政策，多年来生产经营一直保持稳中有升。该厂谢厂长非常关注税收政策的变化，新《企业所得税法》一通过，他就向税务专家老黄咨询。老黄与他一同研究了新《企业所得税法》的相关内容。

            　　优惠方式在转变

   　老黄提醒谢厂长，税收优惠的方式很多，不能把税收优惠简单理解为税收减免。他建议福利企业应认真研究新《企业所得税法》第三十条第二项内容，即“安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资”“可以在计算应纳税所得额时加计扣除”。这一条实际上是含金量非常高的优惠政策。相当于将以前的法规相关内容提升到了新《企业所得税法》中。

   　老黄说，新《企业所得税法》吸收了多年来税收改革与管理的经验成果。因此福利企业研究优惠政策的变化也非常重要。在新《企业所得税法》的起草过程中，财政部、国家税务总局曾下发了《关于调整完善现行福利企业税收优惠政策试点工作的通知》（财税〔2006〕111号），在辽宁、上海、浙江、湖北、广东、重庆、陕西等省市开展试点，在试点地区，福利企业取消了所得税免征和减征优惠，代之以加计扣除的方式。按该文件规定，福利企业可按支付给残疾职工实际工资的2倍在税前扣除。新《企业所得税法》第三十条正是吸纳了这一试点经验。虽然新《企业所得税法》没有规定加计扣除的比例，但财税〔2006〕111号现在仍然在执行，相关优惠政策并没有取消。

            　　低税率优惠5年过渡

     　老黄还提醒谢厂长，尽管新《企业所得税法》“第四章：税收优惠”没有专门规定福利企业的优惠政策，但并不意味着纸箱厂从明年起就要按25%的税率缴纳企业所得税，纸箱厂在一段时间仍然可以享受税收优惠。新《企业所得税法》第五十七条规定：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到本法规定的税率。”

   　《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔1994〕1号）规定：“对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置‘四残’人员占生产人员总数35%以上，暂免征收所得税。凡安置‘四残’人员占生产人员总数的比例超过10%未达到35%的，减半征收所得税。”据此可以认为，民政福利企业视安置“四残”的比例，享有零税率和17.5%的低税率优惠。具体说到纸箱厂，安置“四残”人员比例达到50%，目前正享受免缴企业所得税的优惠。在未来5年内，纸箱厂可能以逐年增加税率的形式，过渡到25%法定税率。

  　即使以后没有福利企业专享的低税率，仍然有寻求优惠政策的空间。新《企业所得税法》第二十八条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”虽然小型微利企业如何界定尚不明了，但考虑福利企业人员数量、生产规模、盈利水平以及国家对残疾人事业的长期支持等方面因素，把福利企业划入“小型微利企业”的可能性非常大。

            　　如何用好优惠

    　政策优惠总是有前提条件的。财税〔1994〕1号文件规定的福利企业享受所得税优惠的前提条件为：“1.具备国家规定的开办企业的条件；2.安置‘四残’人员达到规定的比例；3.生产和经营项目符合国家产业政策，并适宜残疾人从事生产劳动或经营；4.每个残疾职工都具有适当的劳动岗位；5.有必要的适合残疾人生理状况的安全生产条件和劳动保护措施；6.有严格、完善的各项管理制度，并建立了‘四表一册’（企业基本情况表、残疾职工工种安排表、企业职工工资表、利税分配使用报表、残疾职工名册）。”财税〔2006〕111号文件在试点地区改变优惠方式的同时，也改变了优惠条件：“1.企业实际安置残疾人员占企业在职职工总数的比例必须达到25％以上、企业在职职工是指与企业签订一年以上劳动合同的职工。2.企业依法与安置的每位残疾人员签订1年以上的劳动合同。3.企业依法为安置的每位残疾人员缴纳基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。4.通过银行向安置的每位残疾人员支付不低于所在县（市）最低工资标准的工资。”

  　老黄建议福利企业应当根据优惠方式的变化，采取相应的策略。基本思路就是增加工资，减少福利。比如，一些企业为职工交付“三险一金”超过国家规定的标准，变相发放福利，这种作法显然不适合福利企业。还有一些企业，给职工发放餐券、公交月票，这也不适合福利企业。应该把其他的支出压缩下来，全部转到工资中去。工资发放的越多，税前加计扣除也就越多。虽然企业支出一样，职工收益一样，但发放名目不同，税前扣除大有区别，缴纳的所得税就不一样。

   　另一个思路就是人员聘用的选择。加计扣除不仅包括残疾人员，还包括国家鼓励安置的其他就业人员。从现行政策分析，这应该是指下岗失业人员、军队转业干部、城镇退役士兵、随军家属这几类人员。下岗人员有劳动经验，转业退役军人及随军家属纪律性较强，都有其工作优势。当企业扩大规模或老职工退休出现岗位空缺时，应考虑优先从以上人员中招录。当然，福利企业的优惠还有增值税、营业税优惠，要综合考虑各税种的优惠政策。就纸箱厂而言，安置残疾人员比例还应保持在50%以上，其他员工尽量从上述人员中招录，这样既可以享受增值税先征后返优惠政策，又可以把所得税优惠用好用足。