“合作开发”只是一个美丽的谎言

贺雪峰

       我们都知道“合作开发”，分好几种模式。从真假投资方面来说，分两种，一种是风险共担、利润共享的真投资模式；一种是要求某种固定收益的模式（譬如根销售收入挂钩、与可销售面积挂钩等）的假投资模式。通常为了回避合作双方的法律风险，当下采取成立合资公司的比较多。
       在这里我们就不去分析那些收取固定利益的假投资合作，只对一方出地、一方出资金的真投资合作进行分析。
       为了便于分析，我们来假设一个案例。甲公司为非房地产公司，有土地一块，初始账面价值为100万元，现公允价值为4000万元。乙房地产公司有资金2000万元。现甲乙双方拟成立合资丙公司，乙方出资3000万，甲方以土地作价3000万出资，双方各占50%的股权，共同经营，风险共担，利润共享。（假定牵涉到土地变性而补交的土地收益金暂不考虑，小税种印花税不考虑）
        下面我们来分析下，项目合作的整体税赋成本。
甲方的税赋支出：
因为根据国家相关法律法规，以非货币性资产出资，必须经过评估。因为该项合作牵涉到土地过户的问题，因此评估这个环节是跑步掉的。
甲方营业税免。
甲方土地增值税=（4000万-100万）×60%-100万×35%=2340-35=2305万元
甲方企业所得税调增=（4000-2305-100）×25%=398.75万元
丙方契税=4000万×3%=120万（请参见后面作者回帖修改，契税是免征的）
则整体税赋开支=2305+398.5+120=2823.5万元
       个人点评：从表面上来看，营业税免，省了（4000×5.5%）220万元的营业税，看来是个很好的优惠政策。下面我们从另一操作层面再回过头来看看这个政策。

新的操作方式：
       第一步：甲公司增资扩股，吸收2000万资金乙公司为股东，双方各占股50%。
       第二步：乙公司出资1000万元，注册成立丙公司，甲乙双方各占股50%。
       第三步：甲公司与丙公司合并，由丙公司吸收合并甲公司。（如需要保留甲公司的话，则在第一步前加一个企业分离的步骤）   
       个人点评：如此三个步骤走完，我们发现没有营业税、也没有土地增值税、更加没有企业所得税，只有契税和印花税。（请看后面的作者回帖修改，分立过程中契税是免征的）
      那么我们再回过头去看看，上面的那个操作步骤。最后，我们发现财税字1995  48号文及财税2006 21号文中关于合作建房的营业税优惠，其实只是一道美丽的陷阱。按照第二个方案操作，比第一种方案可少缴税2000多万元！！！！
      所以我在听到一些会计同仁们聊天说到合作建房营业税免征的时候，说得眉飞色舞，好似占了莫大的便宜。心里，不由得悲叹，我们在读税法的时候，还是要用比较分析的眼光去看待一些问题，否则真有可能吃了亏还不知道。
      原来，合作开发的有关优惠，真是个美丽的谎言！
      在此，我将自己经验拿出来与大家一起分享，希望与大家一起在房产网这个良好的平台里一起铸就我们的友谊，一起探讨业务，一起成长。

贺雪峰

风雪夜归人 发表于 2012-7-3 09:11
想当然，越是复杂的方案税收问题越复杂，一不小心就把自己绕进去了。财政部、国家税务总局关于企业重组业务 ...

      首先，感谢风雪夜归人兄弟的不同意见，你的质疑是我不断优化完善方案的动力。
    在本案例中，您谈到了《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中关于能否适用特殊性税务处理规定。下面我就此阐述一下我的个人观点。
    根据财税字2009 59号文第五条，符合以下条件的可适用特殊性税务处理：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
    很显然，第二条至第五条是符合或者通过企业自主操作是可以达到符合条件的。问题的纠结就在于是否具有合理的商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为目的。
    为此，我们需要仔细推究一下税务总局出台该文的适用范围和立法原理。
首先，有一点是可以明确的，该文的标题就是“关于重组企业所得税的。。。。通知”，所以是否适用特殊性纳税，不影响土地增值税。那么在重组过程中土地增值税暂免征收的文件依据有是哪条哪款呢？
让我们来看看，《财政部　国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税[1995]48号文，其中第三条是如此阐述的：
三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题
　　在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
      那么剩下的纠结问题是企业所得税的问题。
    让我们从立法的原理上来推敲，该笔业务是否能符合“（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这一条款。我们首先假设，这个地块就是我的，然后假设我们有引入资金开发，自己筹资进行开发。那么是否就不牵涉到土地要按当前的公允价值与账面价值差缴纳企业所得税的问题？很显然，不牵涉。那么，如果甲乙公司全部属于我100%的股权，我用乙公司的资金去开发甲公司的地块，与前一个假设相比较，除了法人企业名称的不同外，其他方面是否有区别呢？是否具备合理的商业目的呢？
    由此，我个人做个大胆的推论，国家立法是鼓励将闲置的地块进行开发的，对倒腾土地的行为虽然没有禁止，但在政策层面是打压的。这个可以通过（最高人民法院公告法释2005 5号）可以了解到：对于以合作开发之名而行收取固定收益的之实的倒卖土地的行为是苛以重税的。那么当土地和资金都属于同一控制下的时候，在开发环节之初就苛以重税（因为没有抵扣项），就会导致企业的现金流不足，甚至是企业愿意缴也无现金可支付。而换位思考一下，如果在开发之初就征以重税，会增加开发商的开发成本，最后导致房价高涨，这也同样不符合国家让老百姓都买得起房的大政方针。
    因此，我个人观点是：如果抛开第一步 第二步而直接看第三步的话，它的商业目的是很合理，很充分的。

贺雪峰

“企业合并与分立就是企业重组的一个方面。对于土地增值税方面知道的案例：房地产企业想通过分立的方式并开发产品分立出去成立酒店，税务局不同意免土地增值税。”
       关于风雪老大上述观点的回复及相关引用。诚然，关于企业分立免土地增值税，青岛地税有明确的文件：
《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》（青地税函[2009]47号）规定，房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方再转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。
      其他地市的确没有明确的条文来明确：分立过程中土地增值税可以免征。但，我觉得，我们需要从两个方面来对此进行推导，并向当地税政执法人员争取。
      其一，社会主义国家税赋政策的公平性。
      其二，法律没有禁止的就是允许的。
      首先，我们来看看山东省地税关于对分立行为的答疑论述：http://www.sdds.gov.cn/art/2010/3/22/art_7117_400438.html
问：关于在企业分立过程中，对于房产土地的分割是否缴纳土地增值税的问题天津税务局一直未予答复，能否麻烦贵局明示呢？
　　答：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附刏物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，
为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人）， 应当依照本条例缴纳土地增值税。
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
　　第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
　　根据上述规定，企业分立过程中，对房产、土地的分割不缴纳土地增值税。
      其次，我们来看几个案例。）。《财政部国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕160号）规定，原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资），重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营业税和土地增值税。

　　另外，中国人民保险公司分立为财保、人保，以及邮电局分立为邮政、电信等分立改组业务均未征收土地增值税。其原因是公司分立涉及的不动产转移，不属于土地增值税的征收范围。为什么呢？究其本质公司分立，是资产、负债、所有者权益等同时转移，并非“转让”也并非“出资”行为，不属于转让不动产的营业税应税劳务，也不属于有偿转让土地房产的土地增值税应税范畴。

      所以，我个人觉得，建行、邮电能用的政策，我们应该都是能用的，并且也是合理合法的。

      而且在完善这个CASE的过程中，通过资料的查找以及印证，我发现：我原本设计的案例，还是有瑕疵的。在初始案例的设计中，我原本我以为契税是要交的，而现在看来，只要是分立业务是成立的。那么根据  《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）第四条规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

      在此，再次感谢各位同仁，你们的回帖是我不断改进和晚上的动力，谢谢了！