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标题: 房地产开发企业特殊经济业务的会计处理、房地产企业的会计核算 [打印本页]

作者: 朱伯胜 时间: 2011-6-23 14:11
标题: 房地产开发企业特殊经济业务的会计处理、房地产企业的会计核算
房地产开发企业特殊经济业务的会计处理，房地产企业的会计核算

房地产开发企业特殊经济业务的会计处理
一、房地产开发企业经营活动的主要业务
房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。进行的主要业务有：
1．土地的开发与经营。
企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。
2．房屋的开发与经营。
房屋的开发指房屋的建造。房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土地上继续开发房屋，开发完成后，可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋，按用途可分为商品房、出租房、经济适用房安置房和代建房等。
3．城市基础设施和公共配套设施的开发。
4．代建工程的开发。
代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托，代为开发的工程。

二、房地产开发企业的经营特点
房地产开发企业的生产经营与施工企业不同。其经营特点主要有以下几点：
1．开发经营的计划性。
企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。
2．开发产品的商品性。
房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。
3．开发经营业务的复杂性。
所谓复杂性包括两个方面：
(1)经营业务内容复杂
企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。
(2)涉及面广，经济往来对象多
企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来，因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来，还会因商品房的代销、物业管理与中介公司、物业管理公司发生经济往来。
此外，因协议转让、招投标、拍卖取得土地使用权与国土资源管理部门和其他与土地相关的单位发生经济关系，因共同开发房地产工程项目与其他房地产企业发生经济关系。
4．开发建设周期长，投资数额大。
开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。另外，上述每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入大量的资金。
5．经营风险大。
开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。
6、房地产行业的商品房预售制度
根据中华人民共和国第八届全国人大常委会第八次会议通过《中华人民共和国城市房地产管理法》及建设部颁布的《城市商品房预售管理办法》规定，从1995年1月1日开始实施房地产商品房预售制，这是国家对房地产行业的政策扶持。
三、特殊经济业务的会计处理
由于房地产开发企业经营活动的特殊性而形成一些有别于一般工业、商业企业特殊的经济活动，并带来其会计核算一些特殊处理（包括税务处理的特殊性）。
房地产开发企业有别于一般工业、商业企业的特殊经济事项包括：
（一）关于销售开发产品收入的确认问题
1、现房销售收入确认条件
房地产开发企业开发、建造用于出售的住宅、商业用房、及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，在开发产品完工经有关部门验收合格即作为完工产品；开发产品完工后按照售房合同有关条款办理移交手续后应按以下原则确认销售收入的实现；
（1）采用一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭证（权利）时，确认销售收入的实现。
【例1】
一次性全额收到购房款，并按售房合同办理好有关商品房移交手续后，应作以下账务处理：
借：银行存款—××银行
贷：经营收入（主营业务收入）
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售收入填列企业所得税年度纳税申报表主表第1行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表一（销售收入明细表）第5行次。
主表第1行次全部填报内容为：主营业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，无形资产转让收入，租赁收入，出租、出借包装物的收入（包括逾期的押金收入），自产、委托加工产品视同销售的收入；
销售收入明细表该第5行次（房地产开发业务收入）全部填列内容为：包括建设场地（土地）的销售收入；商品房销售收入；配套设施销售收入；代建工程（代建房）收入；商品房售后服务收入；出租房租金收入。
借：经营税金及附加
贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴）
应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴）
其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税3%计缴）
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生经营税金及附加填入企业所得税年度纳税申报表主表第13行次，该第13行次填报全部内部为：企业销售（营业）收入业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。
（2）采用分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日期确认销售收入的实现。付款方提前付款的，在实际支付时确认销售收入的实现。
按销售合同或协议确认销售收入实现时，其账务处理与例1相同。
（3）采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
按揭购房相关手续
①填制“个人住房抵押贷款申请书”一式两份。
②提供下列证明资料：
A、借款人本人及参与还款亲属的身份证、户口本的原件和复印件，借款人与配偶不属同一户口本的还要提供婚姻证明；
B、借款人为外地居民的，除以上条件外，还须提供其所在地户籍管理部门开据的户籍证明原件，或暂住证；
C、借款人所在单位的人事或劳资部门提供的收入情况证明；
D、借款人提供自筹部分购房资金的证明；
E、借款人与售房单位签订的预售合同（期房），或售房合同（现房）。其中外销商品房合同须经公证，内销商品房售房合同需经商品房所在地的商品房交易中心登记。
③程序
A、提出贷款申请→贷款审批→签订；
B、抵押借款合同→办理公证及抵押登记；
C、发放贷款→偿还贷款利息→取回产权证。
采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款实际收到日及余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现时，其账务处理与例1相同。
（4）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
①采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
根据2003年8月1实施的《江苏省房地产中介收费管理办法》规定商品房销售代理费：中介服务企业受商品房开发(建设)单位委托代理销售商品房，按成交价格总额的0.4-1.2％向开发(建设)单位收取代理费。实行独家代理销售的，按不超过成交价格总额的2.5％向委托方收取代理费。
【例2】
在按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，应作以下账务处理。
借：应收账款（银行存款—××银行）
贷：经营收入（主营业务收入）
借：经营税金及附加
贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴）
应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴）
其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税4%计缴）
在向中介服务企业支付商品房销售代理费时：
借：销售费用（营业费用）
贷：银行存款—××银行
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的销售佣金填列企业所得税年度纳税申报表主表第14行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表三（管理费用、销售费用明细表）第3列第18行次（即销售费用-销售佣金）。
主表第14行次全部填报内容为：填报本期发生的管理费用和销售费用。已计入“销售（营业）成本”的有关费用不得重复扣除。
佣金会计核算：采用权责发生制处理。
内资企业：《扣除办法》第53条规定，允许扣除的佣金，必须同时具备；非雇员非公务员，非回扣、非贿赂。
第一，必须具有独立从事中介服务的单位和个人：国税函[2004]1002号；
第二、必须支付了价款，并取得合法的凭据（营业税专用发票）；
第三，向个人支付的佣金不得超过服务金额的5%。
②采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
【例3】
借：应收账款（银行存款—××银行）
贷：经营收入（主营业务收入）
借：经营税金及附加
贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴）
应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴）
其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税4%计缴）
③采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
该方式在销售实现时，其账务处理与【例1】相同。
④采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
该方式在销售实现时,其财务处理与【例1】相同。
（5）部分商品房采取带装修的销售方式进行销售的，应按以下原则确认收入的实现
①带装修商品房销售的合同，如果只有一个，装修只是商品房销售的一部分，那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收入实现。
②如果商品房销售合同与装修合同一分为二，销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入，各自独立，那么就应当将它们视作两笔交易，即商品房销售和装修业务，分别确认销售收入的实现。
税法规定：即使分二份合同，只要房屋销售行为之前发生的装修支出，一律按销售不动产税目征税。
对房地产开发企业自行开发商品房的销售，不可以采取完工百分比法确认收入。只有符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。
2、期房销售
（1）企业销售未完工开发产品所取得的收入（包括定金）作为预售收入。
（2）预售房屋的工程进度应达到多层结构封顶、高层主体结构完成2/3以上后，房地产开发企业方可要求购房人办理按揭贷款手续，相关收入确认时间与现房按揭销售相同。
（3）房地产开发企业、销售代理企业进行商品房预售应在开户的商业银行设立商品房预售款专控账户（应作为企业会计核算规范化管理建议）。商品房预售所得的款项按规范化管理应存入专控账户（专控开户行全年借方发生额合计数应与“预收账款-预收购售款”贷方发生额合计数相符），用于相应的工程建设或用于归还房地产开发工程贷款。
（4）企业应按开发项目设置明细账进行销售收入、预售收入的核算。
（6）账务处理：
①企业收到预售收入（预收购房款，包括按揭购房从银行转入的款项）时：
【例4】
借：现金（银行存款）
贷：预收账款—预售收入－××项目
同时，按规定计算预缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、企业所得税：
借：预收账款—预售收入－××项目预缴企业所得税
预收账款—预售收入—××项目预缴营业税
预收账款—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
预收账款—预售收入—××项目预缴教育费附加
预收账款—预售收入—××项目预缴土地增值税
贷：应交税金—××项目预交所得税
应交税金—预售收入—××项目预缴营业税
应交税金—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
其他应交款—预售收入—××项目预缴教育费附加
应交税金—预售收入—××项目预缴土地增值税
②企业按规定上交时：
借：应交税金—××项目预交所得税
应交税金—预售收入—××项目预缴营业税
应交税金—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
其他应交款—预售收入—××项目预缴教育费附加
应交税金—预售收入—××项目预缴土地增值税
贷：银行存款—××银行
③预售商品房确认销售收入实现时：
借：银行存款或应收账款（补交差额部分）
预收账款—预售收入－××项目（预售收入部分）
贷：经营收入或主营业务收入（全部房款）
在期房交付客户收到购房余款时，规范账务处理仍应贷记“预收账款-预收售房款”科目，然后将该全部房款转入主营业务收入科目。
④冲回已预缴的营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税：
借：应交税金－应缴所得税
应交税金—应缴营业税
应交税金—应缴城市维护建设税
其他应交款—应缴教育费附加
应交税金—应缴土地增值税
贷：预收账款—预售收入－××项目预缴所得税。
预收账款—预售收入—××项目预缴营业税
预收账款—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
预收账款—预售收入—××项目预缴教育费附加
预收账款—预售收入—××项目预缴土地增值税
（该科目的贷方发生额反映企业预售收入－××项目结转销售收入对应的已冲回预缴的所得税款、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税）。
（5）预收购房款情况下可能存在的问题：
①长期不入账情况：在收取购房定金时（或类似定金性质），是否存在使用自制凭证而暂时不入账现象，以及特别关注账龄在三年以上的预收账款是否存在应转收入而未转收入的情况；
②入错账：关注应付账款、其他应付款、应收账款、其他应收款科目贷方发生额是否存在属于预收购房款业务，以及施工单位、材料供应单位以工程款、材料款以冲抵购房款是否作预收购房款处理。
③跨期入账：关注按揭银行银收企未收未达事项，年末应关注银行已收企业未收的未达事项；
税务机关房地产行业检查预售房款时，必要时应抽取《购房合同》进行核对。
3、将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：
（1）将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。
（2）将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
（3）账务处理
出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。
为核算企业出租经营的土地、房屋等使用及摊销情况，开发企业应设置“出租开发产品”总分类账户，并下设“出租产品”和“出租产品摊销”两个二级账户。其中：
“出租产品”二级账户核算出租开发产品的原始价值，借方登记出租的土地及房屋的原始价值，贷方登记改变出租开发产品用途对外销售的出租开发产品的原始价值。借方余额反映实际出租的土地、房屋的原始价值。
“出租产品摊销”二级账户核算实际出租的开发产品的摊销价值，贷方登记按月计提出租产品的摊销价值，借方登记改变出租产品用途，对外销售出租产品时冲销的出租开发产品的已摊销价值。贷方余额反映实际出租的土地、房屋等出租开发产品累计摊销价值。
对于出租的土地和房屋，企业应建立“出租产品卡片”，按出租产品的类别、土地(或房屋)的编号、承租单位等进行明细核算，详细记录出租产品的地点、结构、层次、面积、租金单价等情况。
江苏省地方税务局补充意见
关于开发产品的出租、自用问题
1、企业将开发产品临时自用，以后用于出售的，在临时自用期间，不视同销售。
临时自用是指使用不超过一年，具体判断方法为：开发产品已经自用，且距开发产品完工之日不满一年。
超过一年的，应视同销售。
2、《通知》第一条第（五）项第2点中的临时租赁是指租赁期不超过一年的，超过一年的应转为经营性资产，视同销售（企业所得税视同销售，并非营业税视同销售）。
3、开发产品自用或转为经营性资产的，在资产的税务处理中，应按照视同销售的价格计价，以后出售时再按销售固定资产确认收入实现。
4、企业在开发项目立项时作为自用、经营性资产的，可作为自建固定资产，不视同销售，在资产的税务处理中，按照实际发生的成本计价。
关于视同销售价格的计算
收入＝开发产品成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）
①出租开发产品增加的核算。
【例5】
企业开发完成的用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本转入出租开发产品。
借：出租开发产品——出租产品
贷：开发产品——××项目
②收到开发产品租赁收入时：
【例6】
借：银行存款—××银行（现金）
贷：主营业务收入（其他业务收入）
同时按营业税—租赁税目的规定计提各项税、费（具体分录略）
③出租开发产品摊销的核算
【例7】
出租开发产品在租赁经营期间，由于损耗等原因，其价值会逐渐减少。企业应根据出租开发产品的原始价值、净残值和预计摊销年限（以固定资产-房屋建筑物折旧年限处理），计算其损耗价值，并按月摊销计入主营业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下：
出租开发产品年摊销率＝（1－净残值率）/预计摊销年限×100%
出租开发产品月摊销率=出租开发产品年摊销率÷12
出租开发产品月摊销额＝应计提摊销的出租开发产品原始价值×该出租开发产品月摊销率
企业按月计提出租产品摊销时：
借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出）
贷：出租开发产品—出租产品摊销
④出租开发产品修理的核算
【例8】
出租开发产品在租赁期间发生的修理支出
修理支出金额不大
借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出）
贷：银行存款—××银行（现金）
修理支出金额较大，为了均衡各月的成本负担
借：待摊费用—出租产品修理费用
贷：银行存款—××银行（现金
借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出）
贷：待摊费用—出租产品修理费用
修理支出金额较大转入“待摊费用”会计科目，应在一年内待摊完毕。
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售成本填列企业所得税年度纳税申报表主表第12行次。
主表第12行次全部填报内容为：填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，无形资产转让的直接支出，取得租赁收入发生的费用，出租和出借包装物的成本，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成本。
⑤出租开发产品减少的核算。
企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时按售价作账务处理：
借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入——商品房销售”账户；同时，按出租产品摊余价值借记“主营业务成本”账户，按出租产品累计已提摊销额借记“出租开发产品——出租产品摊销”账户，按出租产品原始价值贷记“出租开发产品——出租产品”账户。
【例9】
某房地产企业将原租赁经营的房屋对外销售，双方协议作价为1,200,000元，该房屋账面原值为2,000,000元，账面累计已提摊销额为1,000,000元，现企业已收到一张金额为1,200,000元的支票或现金时并将房屋移交买主。
①收到房屋销售款时：
借：银行存款 1,200,000
贷：主营业务收入——商品房销售 1,200,000
②房屋销售当月末结转其销售成本时：
借：主营业务成本——商品房销售 1,000,000
出租开发产品——出租产品摊销 1,000,000
贷：出租开发产品——出租产品 2,000,000

4、关于开发产品视同销售行为的收入确认问题
（1）下列行为应视同销售确认收入
①将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
②将开发产品转作经营性资产；
③将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；
④以开发产品抵偿债务；
⑤以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
（2）视同销售行为的收入确认时限
视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。
（3）视同销售行为收入确认的方法和顺序
①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
②由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；
③按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%(含15%),具体由主管税务机关确定。
（4）账务处理：
视同销售经济事项的账务处理应作为销售商品房与其他视同销售的自用、投资、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等二项经济业务来处理。
例如：以商品房对外投资账务处理：
【例10】
某市房开公司2004年1月1日以一幢待售商业用房向A企业投资，该商业用房开发产品成本为2000万元，投资公允价值为2800万元，占被投资企业A增资后注册资本的30%（即占A企业表决权资本30%），按出资比例占A企业2004年1月1日的净资产金额为2850万元,根据《企业会计准则-投资》规定应按权益法核算该项长期投资，某市房开公司会计处理如下：应交营业税＝28,000,000×5%＝1,400,000（元）应交城市维护建设税＝1,400,000×7%＝98,000（元）应交教育费附加＝1,400,000×4%＝56,000（元）应交印花税＝28,000,000×0.3‰＝8,400.00（元）应交土地增值税的计算①扣除项目金额合计＝2,000＋140＋9.8＋5.6＋0.84=2,156.24（万元）
②增值额＝2,800－2,156.24＝643.76（万元）
③增值率＝643.76÷2,156.24×100%＝29.86%
适用30%的税率，因此缴纳的土地增值税为
④应纳税额＝643.76×30%＝193.128（万元）
会计分录：
借：长期股权投资——A企业（投资成本） 23,493,680贷：开发产品-商业用房 20,000,000 应交税金-营业税 1,400,000应交税金-城市维护建设税 98,000其他应交款-教育费附加 56,000应交税金-印花税 8,400应交税金-土地增值税 2,1,931,280注：若开发该商业用房单独以该公司自用房立项，并单独核算其开发成本，则该项投资活动按国税发（1993）149号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税及土地增值税。5、关于代建工程和提供劳务会计核算问题
（1）由于代建或其他劳务建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则的精神，因而才采用了完工百分比法。
房地产开发企业代建工程和提供劳务在同一会计年度内完成的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；
持续时间超过12个月或虽未超过12个月但跨越一个会计年度，应采用完工百分比法确认收入的实现。
完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。
完工百分比法核算方法是根据《企业会计准则-建造合同》规范。
（2）《企业会计准则-建造合同》简介
《企业会计准则-建造合同》规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。实际也规范包括房地产开发企业代建工程或其他劳务会计核算。
①应当正确确定各项建造合同的会计核算对象
一组建造合同，在执行合同中，有的可能盈利，有的可能亏损，如果将该组合同单独分别核算或合并在一起核算，就会产生不同的损益。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润。
一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、
费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，《企业会计准则-建造合同》规定了合同分立的条款，企业应按《企业会计准则-建造合同》规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；
如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，该准则规定了合同合并的条款，企业应按《企业会计准则-建造合同》规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。
A．合同分立。如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下，
每项资产应分立为单项合同处理：
a每项资产均有独立的建造计划；
b建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受与每项资产有关的合同条款；
c每项资产的收入和成本可单独辨认。
如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。
B.合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况
下，应合并为单项合同处理：
a该组合同按一揽子交易签订；
b该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
c该组合同同时或依次履行。
如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会
计处理。
②必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计
如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：
合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；
合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合回总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其账务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
建造合同一般分为固定造价合同和成本加成合同。
判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准。
这四个条件是：
（1）合回总收入能够可靠地计量。
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业。
（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
判断成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准。
（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
③必须准确计算合同成本。
对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。应当划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
④设置下列会计科目进行账务处理：
A．设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），房地产开发企业仍然沿用“开发成本-代建工程-××工程”科目核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。
B．设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户（委托方）开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“开发成本-代建工程-××工程”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“开发成本-代建工程-××工程”科目对冲后结平。
C．设置“应收账款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目
核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款
和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。
D．设置“主营业务收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入
本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余
额。
E．设置“主营业务成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入
本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余
额。
F．设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计
损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本
科目应无余额。
G．设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失
准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本”科目。
⑤完工百分比法的运用包括两个步骤：
首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可
用下列公式计算：
当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累
计已确认的毛利
当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利
确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以下三种方法：
A．根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同
完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％
B．根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、建筑工程等。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100％
C．已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所
采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指
出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测
定。
⑥关于披露
需要披露的有关事项主要包括下列内容：
（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；
（2）在建合同工程已办理结算的价款金额；
（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额；
（4）确定合同完工进度的方法；
（5）合同总金额；
（6）当期已预计损失的原因和金额；
（7）应收账款中尚未收到的工程进度款。
⑦举例
【例11】
假定某开发公司签订了一项总金额为9,000,000元的建造合同，承建一座桥梁。工程已于1996年7月开工，预计1998年10月完工。最初，预计工程总成本为8,000,000元，到1997年底，预计工程总成本已为8,100,000元。建造该项工程的其他有关资料如下：

项目	1996年	1997年	1998年
至目前为止已发生的实际成本	2000000	5832000	8100000
完成合同尚需发生成本	6000000	2268000	－
已结算工程价款	1800000	4800000	2400000
实际收到价款	1500000	3500000	4000000

该开发公司在进行会计核算时，应根据所发生的经济业务，及时登记合同发生的实际成
本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确
定工程完工进度，计量和确认当年的合同收入和费用，并在会计报表中披露与合同有关的会
计信息。
需要强调的是，公司确认当期合同收入时，不能根据当期与客户办理了价款结算的款项
来确认为当期的收入金额，公司与客户办理工程价款结算的款项并不是当期的合同收入，当
期的合同收入应根据完工百分比法进行确认。
具体会计处理如下：
A.确定各年的合同完工进度
各年的完工进度如下表如示：

项目	1996年	1997年	1998年
合同金额	9000000	9000000	9000000
减合同预计总成本
到目前为止已发生的成本	2000000	5832000	8100000
完成合同尚需发生的成本	6000000	2268000	－
合同预计总成本	8000000	8100000	8100000
预计总毛利	1000000	900000	900000
完工进度	25％	72％	100％

注：1996年的完工进度＝2000000÷8000000＝25％
1997年的完工进度＝5832000÷8100000＝72％
B.计量确认各年的收入、费用和毛利
各年计量和确认的收入和费用如下表所示：

项目	年末累计	以前年度确认	本年度确认
1996年
收入（9000000×25％）	2250000		2250000
毛利（1000000×25％）	250000		250000
费用（收入－毛利）	2000000		2000000
1997年
收入（9000000×72％）	6480000	2250000	4230000
毛利（900000×72％）	648000	250000	398000
费用（收入－毛利）	5832000	2000000	3832000
1998年
收入9000000	9000000	6480000	2520000
毛利900000	900000	648000	252000
费用（收入－毛利）	8100000	5832000	2268000

C.编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息（为简化起见，以下会计分录
以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）
1996年的会计分录如下：
a.登记实际发生的合同成本
借：开发成本                         2000000
贷：应付工资、库存材料等                2000000
b.登记已结算的工程价款
借：应收账款                         1800000
贷：工程结算                            1800000
c.登记已收的工程价款
借：银行存款                         1500000
贷：应收账款                            1500000
d.登记确认的收入、费用和毛利
借：开发成本——毛利                250000
主营业务成本                   2000000
贷：主营业务收入                      2250000
会计报表中的披露
a.1996年建造合同在会计报表中的披露：
在资产负债表中披露下列信息：
应收账款：根据“应收账款”科目余额填列。金额为300000元（1800000－1500000）。
已完工尚未结算款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但
尚未办理结算的价款，根据“开发成本”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，
金额为450000元（2250000－1800000）。
b.在利润表中披露下列信息：
主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列。金额为2250000元。
主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列。金额为2000000元。
c.在会计报表附注中披露下列信息：
确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预
计总成本的比例确定。
在建工程累计已发生的成本：根据“开发成本”科目的余额扣除毛利后的余额填列。
金额为2000000元。
在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”
科目的余额填列。金额为1800000元。
合同总金额：9000000元。
1997年的会计分录如下：
a.登记实际发生的合同成本
借：开发成本                      3832000
贷：应付工资、库存材料等                3832000
b.登记已结算的工程价款
借：应收账款                      4800000
贷：工程结算                         4800000
c.登记已收的工程价款
借：银行存款                      3500000
贷：应收账款                         3500000
d.登记确认的收入、费用和毛利
借：工程施工——毛利                398000
主营业务成本                   3832000
贷：主营业务收入                      4230000
在会计报表中的披露
a.1997年建造合同在会计报表中的披露：
在资产负债表中披露下列信息：
应收账款：金额为1600000元。
已结算尚未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经
办理了结算的价款，根据“工程结算”科目余额减“开发成本”科目余额后的差额填列，金
额为120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。
b.在利润表和附注中披露的信息与1996年基本相同。
1998年的会计分录如下：
a.登记实际发生的合同成本
借：开发成本                      2268000
贷：应付工资、库存材料等             2268000
b.登记已结算的工程价款
借：应收账款                      2400000
贷：工程结算                         2400000
c.登记已收的工程价款
借：银行存款                      4000000
贷：应收账款                         4000000
d.登记确认的收入、费用和毛利
借：开发成本——毛利                252000
主营业务成本                   2268000
贷：主营业务收入                      2520000
e.工程完工时，将“开发成本”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲
借：工程结算                      9000000
贷：开发成本——毛利                   900000
开发成本                         8100000
1998年建造合同在会计报表中的披露：
由于该项工程在1998年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。

（二）房地产开发企业存货的核算
1、房地产开发企业存货有以下几大类：
（1）原材料类存货。
指用于开发土地、房屋、建筑物等开发产品的各种材料物资，如钢材、木材、砂石、水泥等。
（2）设备类存货。
指企业购人的用于房地产开发经营的各种设备，如电气设备、卫生设备、通风设备等。
甲供材（包括设备类存货）的采购、领用（施工单位）及票据处理；
所谓“甲供料”，它是指在房地产开发企业与工程施工单位之间材料供应和管理核算的一种方法。它的实际操作流程是：由房地产开发企业与工程施工单位签订一份材料供应及价款结算合同，合同中规定房地产开发工程项目中所使用的主要材料由开发商统一购入，材料价款的结算按照合同中规定的价格结算，数量按照房地产开发企业调拨给分包商数量结算。即“甲供料”方法中，材料的价格风险由房地产开发企业承担，材料的数量风险由各工程施工单位承担。房地产开发企业根据各工程项目进度预算出所需要的材料量来采购材料，购入材料时作为房地产开发企业自己的材料成本入账，工程施工单位使用材料时由房地产开发企业材料部门填制调拨单，材料部门把这些调拨单给预算部门，预算部门在与工程施工单位结算时将这部分材料款从结算总额中剔除。
根据无锡市地方税务局房锡地税发[2004]36号《房地产开发企业所得税暂行管理办法》的规定：房地产开发企业实际发生的土地征用费、拆迁费、基础设施费以及向施工单位提供建筑材料、支付施工单位工程款等支出，应根据相应的合法凭证与清单计入开发产品的开发成本，对于甲供材料的账务处理，税法明确规定应由房地产开发企业记入开发成本-施工设备、材料。
但有些房地产企业却将甲供材料列入预付账款，与预付给施工单位的预付账款对冲，由于存在上述甲供材料二种核算方法，对甲供材料的核算造成一定的混乱。
对甲供材料不能及时取得发票的企业，可按计划成本核算，并按财务制度规定进行材料成本差异的核算。
注：由于施工单位的营业税计税基础包括甲供材料（包括设备类甲供材料）金额，而建筑材料（包括设备类材料）的销售商将销货发票直接开具给房地产开发企业，故影响到施工单位施工税前扣除项目的完整性。
（3）在产品类存货。
指尚未完工的各种土地、房屋等开发产品(即在建工程)。
（4）产成品类存货。
指各种已完成开发建设全过程并已验收合格，可以按合同规定交付使用或对外销售的各种开发产品，包括已开发完成的土地、房屋、配套设施、代建工程及分期收款开发产品、出租开发产品。房地产开发企业特殊存货主要是设备类存货和各种开发产品。
（5）用品类存货。
指企业在进行房地产开发经营活动中所必需的各种用品，包括低值易耗品及其他用品等。
注意：临时出租房视同存货的。
2、主要材料的采购与收发的核算
在一般情况下，供应部门负责编制甲供材料供应计划、签订合同和检查合同的执行情况；仓库负责甲供材料的收、发、保管、清查盘点等工作；会计部门负责设备价款的结算、甲供材料成本的计算、甲供材料收发的核算。
甲供材料的采购、收发按实际成本计价并核算。为了核算设备的采购成本并反映和考核甲供材料采购、收、发、结存情况，要在“物资采购”账户之下设置“设备”明细账，并专设“库存材料”账户。分别核算企业购入各种甲供材料的实际采购成本和所有库存甲供材料的实际成本。
【例12】
某房地产开发企业购入建筑用钢材一批，买价(含进项税) 800000元，运杂费20000元，价款和运杂费已用银行存款支付。
①根据购货发票、银行结算凭证等作如下分录：
借：物资采购——钢材 820,000
贷：银行存款       820,000
②钢材验收入库。
借：库存材料—钢材 820,000
贷：物资采购——钢材 820,000
③钢材领用时。
借：开发成本—某某项目—-建筑安装费
贷：库存材料—钢材
3、开发产品的核算
开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交购房单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地(建设场地)、房屋、配套设施和代建工程。已完工开发产品实际上是开发建设过程的结束和销售过程的开始。
为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，开发企业应设置资产类“开发产品”账户。本账户借方登记已竣工验收的开发产品的实际成本，贷方登记月末结转的已销售、转让、结算或出租的开发产品的实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算、或出租的各种开发产品的实际成本。本账户应按开发产品的种类，如土地、房屋、配套设施和代建工程等设置明细账户，并在明细账户下，按成本核算对象设置账页。
（1）开发产品增加的核算。
企业的开发产品，在竣工验收时，应按实际成本借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。
【例13】
房地产开发企业根据竣工验收单，本月已完开发产品实际成本为67,400,000万元。其中：土地2700万元，房屋3,190万元，代建工程600万元，配套设施250万元。
借：开发产品——土地 27,000,000
——房屋 31,900,000
——代建工程6,000,000
——配套设施 2,500,000
贷：开发成本             67,400,000
(2)开发产品减少的核算。
企业的开发产品会因对外转让、销售等原因而减少。对于减少的开发产品，应区分不同情况及时进行会计处理。
企业对外转让、销售开发产品时，应于月份终了时按开发产品的实际成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“开发产品”账户。
采用分期收款结算方式销售开发产品的，在将开发产品移交使用单位或办妥分期收款销售合同后，按分期收款的开发产品的实际成本，借记“分期收款开发产品”账户，贷记“开发产品”账户。
企业将开发的土地和房屋用于出租经营，或将开发的房屋安置拆迁居民周转使用，应于移交使用时，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品”账户，贷记“开发产品——土地(或房屋)”账户。
企业将开发的营业性配套设施，用于本企业从事第三产业经营用房，应视同建造固定资产进行处理，即按该配套设施的实际成本借记“固定资产”账户，贷记“开发产品——配套设施”账户。
有关开发产品转为自用房的固定资产折旧问题。
【例14】
某房开公司以开发产品（商业用房）转作自用房，该商业用房实际成本为500万元，公允价（市场价）为800万元，会计使用年限为20年（税法规定不低于20年），净残值率为5%（税法规定内资企业净残值率为5%，外资企业为10%），自用房应办理的房屋权属手续及税费本例（略），本例侧重于该开发产品转为固定资产（自用办公用房）固定资产折旧及所得税纳税调整，相关会计处理和税收处理如下：
以开发产品转为自用办公用房时
借固定资产500万
贷开发产品500万
视同销售所涉企业所得税应作纳税调整金额为300万元（800－500），企业已在企业所得税年度清算汇缴时纳税调增处理。
该项事项的会计成本为500万元，计税成本为800万元。
每年计提折旧时
年折旧额的计算：原值5000000×净残值率（1－5%）÷使用年限20=237500元
借记管理费用-折旧237500
贷记累计折旧       237500
企业应当做好备查登记，在折旧年限内分期调减应纳税所得额。
每年纳税调减额为300万元÷20年=15万元
（三）房地产开发企业产品成本的核算
房地产开发的程序通常分为四个阶段，即投资决策分析阶段、前期工程阶段、建设阶段和租售阶段。在以上四个阶段的开发经营过程中，企业将发生许多费用，比如可行性研究费、前期工程费、建筑安装费、广告费、销售费用、信贷资金利息费，以及企业为组织和管理生产经营而发生的管理费用等。这些费用中，有些可以计入开发产品成本中，有些则不能计入开发产品成本。可以直接计入到开发产品成本中的费用称为开发直接费用；经分配后才能计入到开发产品成本中的费用称为开发间接费用；不能计入到开发成本中的费用称为期间费用。
1、开发产品成本的内容
开发产品成本是指房地产开发企业在产品开发过程中所发生的各项费用支出。它反映了房地产开发企业在项目开发过程中所耗费的全部物化劳动与活劳动（职工工资、福利费及各企业为职工缴纳的各项社会保险金）是考核房地产开发工作质量的一项综合指标，是制定开发产品销售价格的基础。开发产品成本按其用途，可分为以下四类：
（1）土地开发成本。
土地开发成本是指房地产开发企业开发土地（即建设用地）所发生的各项费用。
（2）房屋开发成本。
房屋开发成本是指房地产开发企业开发各种房屋(包括商品房、出租房、代建房等)所发生的各项费用支出。
（3）配套设施开发成本。
它是指房地产开发企业开发并能有偿转让的配套设施以及不能有偿转让的附属于房屋开发必需的其他配套设施工程。
（4）代建工程开发成本。
它是指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所发生的各项费用支出。
2、房地产开发成本核算对象
开发产品成本核算对象是指在开发产品成本的计算中，为了归集和分配开发费用而确定的费用承担者。企业应根据其开发项目的特点及实际情况，按照下列原则，选择成本核算对象：
（1）一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。
（2）同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。
（3）对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。
成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。
3、房地产开发成本项目
开发产品成本项目一般可分为土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公共配套设施费和开发间接费等。
（1）土地征用及拆迁补偿费：
指房地产开发时为征用土地所发生的各项费用，包括土地出让金、劳动力安置费、青苗补偿费、土地补偿费、拆迁补偿费及其他因征用土地而发生的费用（如耕地占用税）。
（2）前期工程费：
指企业在前期准备阶段发生的各项费用，包括总体规划设计费、可行性研究费、勘察设计费、各项临时工程(临时水、临时电、临时路等)费用、七通一平或三通一平费用等。
（3）基础设施费：
指建造各项基础设施发生的费用。基础设施主要是指与开发产品相关的道路、供热设施、供水设施、供电设施、供气设施、通讯设施、照明设施、以及绿化（包括排污、排洪、环卫）等，这些设施发生的设备及安装费都在基础设施费项目内归集。
（4）建筑安装工程费：
指企业以出包方式支付承建单位的建筑安装工程费和企业自营工程发生的建筑安装费。
（5）配套设施费：
指为开发项目服务的，不能有偿转让的各项公共配套设施发生的费用，如水塔、公共厕所、自行车棚等。凡能有偿转让的公共配套设施如商店、邮局、学校、医院、理发店等都不能计人该成本项目内。
（6）开发间接费：
指企业所属的开发部门或工程指挥部门为组织和管理开发项目而发生的各项费用支出（类似工业企业的车间经费即“制造费用”账户，包括工资、福利费、办公费、差旅费、折旧费、修理费、水电费、劳动保护费等。企业的各行政部门为管理公司而发生的各项费用不在此列，应在“管理费用”中核算。
目前我国房地产开发企业经营规模、经营范围、经营方式等各不相同。比如，就土地开发而言，有些企业只进行建设场地地面的清理平整，将原有建筑物、障碍物拆除，就算完成土地开发；而有些企业除进行地面的清理平整，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设，做到七通一平，才算完成土地开发等。所以，每一个开发企业应根据前述成本项目的设置原则，结合开发项目的具体情况，有选择地设置成本项目。
4、开发产品成本核算程序
（1）应设置核算的账户
为核算开发企业的开发成本，企业可根据其本身经营开发的业务要求，设置下列账户：
“开发成本”账户。
本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。本账户借方登记企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的实际成本。借方余额反映未完开发项目的实际成本。本账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算。
“开发间接费”账户。
本账户核算房地产开发企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用。本账户借方登记企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，贷方登记分配计入开发成本各成本核算对象的开发间接费。月末本账户无余额。本账户应按企业内部不同的单位、部门（分公司）设置明细账户。
（2）开发产品成本核算程序
开发产品成本的核算程序是指房地产开发企业核算开发产品成本时应遵循的步骤和顺序。其一般程序是：
归集开发产品费用。
①在项目开发中发生的各项直接开发费用，直接计入各成本核算对象，即借记“开发成本”总分类账户和明细分类账户，贷记有关账户。
②为项目开发服务所发生的各项开发间接费用，可先归集在“开发间接费”账户，即借记“开发间接费”总分类账户和明细分类账户，贷记有关账户。
③将“开发间接费”账户归集的间接费用，按一定的方法分配计入各开发成本核算对象，即借记“开发成本”总分类账户和明细账户，贷记“开发间接费”账户。
通过上述程序，将应计人各成本核算对象的开发费用，归集在“开发成本”总分类账户和明细分类账户之中。
（3）计算并结转已完开发产品实际成本。
计算已完工开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本。并将其结转进入“开发产品” 账户，即借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。
按已完工开发产品的实际功能和去向，将开发产品实际成本结转进入有关账户。
即借记“经营成本”、“分期收款开发产品”、“出租开发产品”、等账户，贷记“开发产品”账户

5、土地开发的成本核算
土地开发也称建设场地开发。通常有两种情况，一是企业为了自行开发商品房、出租房等建筑物而开发的自用建设场地；二是企业为了销售、有偿转让而开发的商品性建设场地。自用的建设场地属企业的中间产品，其费用支出应记人有关商品房或出租房的产品成本，而商品性建设场地是企业的最终产品，应单独核算其土地开发成本。
（1）土地开发费用的归集与分配
企业在土地开发过程中所发生的各项费用支出，除能直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本——房屋开发”账户核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本——土地开发”账户核算。分别按照“自用土地开发”、“商品性土地开发”等设置二级明细账户，按企业选择的成本核算对象设置账页，进行土地开发费用的明细核算。
①土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和建筑安装费的归集与分配。
这些费用，一般能分清受益对象，可直接计入成本核算对象，借记“开发成本——土地开发”账户及有关明细账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。
②配套设施费的归集与分配。
配套设施的建设可能与土地开发同步进行，也可能不同步进行，所以其费用归集的方法有以下两种情况：
①与土地开发同步进行的配套设施开发费用，能够分清受益对象的，应直接计入有关成本核算对象，借记“开发成本——土地开发”账户，贷记“银行存款”等账户；分不清受益对象时，应先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套工程竣工时，再按一定方法，在有关受益对象中进行分配。
②与土地开发不同步进行的配套设施开发费用，一般可先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套设施竣工时，再转入“开发成本——土地开发”账户中。如果土地开发已完成等待出售或出租，而配套设施尚未完工，为及时结算完工土地的开发成本，经批准对这类配套设施的费用可先按其计划成本(或预算成本)在土地开发成本中预提。预提时，借记“开发成本——土地开发”账户，贷记“预提费用——预提配套设施费”账户。实际发生的配套设施开发费用通过“开发成本——配套设施开发”账户核算，待配套设施完工后，对预提的配套设施费与实际发生的配套设施费差额，应调整有关土地开发成本。
（2）开发间接费用的归集与分配。
企业内部独立核算单位为组织和管理开发项目而发生的费用先通过“开发间接费用”账户核算，月份终了，再按一定的分配标准分配计入有关开发成本核算对象。应由土地开发成本负担的，由“开发间接费用”账户转入“开发成本——土地开发”账户内。如果直接组织和管理开发项目的部门是企业内部非独立核算的部门，其费用直接计人有关土地开发成本的开发间接费用项目内。
（3）完工土地开发成本的结转
已完土地开发项目应根据其用途，采用不同的成本结转方法：
①为销售或有偿转让而开发的商品性建设场地。
开发完成后，应将其实际成本转入“开发产品——土地”账户。
②开发完成后直接用于本企业商品房的建设场地。
应于开发完成投入使用时，将其实际成本结转计人有关的房屋开发成本中。结转计入房屋开发成本的土地开发费用，可采取分项平行结转法或归类集中结转法。
①分项平行结转法。
就是将应结转的土地开发费用，按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的相关成本项目内。
其会计分录是：
借：开发成本——房屋——土地征用及拆迁费
——前期工程费
——基础设施费
——建筑安装费
——配套设施费
——开发间接费用
贷：开发成本——土地——土地征用及拆迁费
——前期工程费
——基础设施费
——建筑安装费
——配套设施费
——开发间接费用
这种结转方法主要适用于改作自用的商业性建设场地的成本结转。因为原商业性建设场地的开发成本中归集了该场地应负担的全部费用。
②)归类集中结转法。
就是将应结转的各项土地开发费用，归类合并为“土地征用及拆迁补偿费”和“基础设施费”两个费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费”和“基础设施费”成本项目。
借：开发成本——房屋——土地征用及拆迁费
——基础设施费
贷：开发成本——土地——土地征用及拆迁费
——前期工程费
——基础设施费
——建筑安装费
这种结转方法主要适用于自用建设场地成本的结转。因为自用建设场地一般不归集配套设施费和开发间接费用，所以为简化核算手续，可采用这种方法结转。
企业开发的自用建设场地，开发完成后近期不使用的，应将其实际成本先转入“开发产品——土地”账户。
下面举例说明土地开发成本的核算方法。
【例15】
甲房地产开发公司于2004年8月在某五星小区开发一块土地，占地面积40000㎡。开发完成后准备将其中的30000㎡对外转让，其余的10000㎡企业自行开发商品房。假设某小区土地开发过程中只发生了如下经济业务：
①支付土地出让金25,000,000元，作会计分录如下：
借：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 25,000,000
贷：银行存款 25,000,000
②支付拆迁补偿费5,500,000元，作会计分录如下：
借：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 5,500,000
贷：银行存款 5 500000
③支付勘察设计费210000元，作会计分录如下：
借：开发成本——土地——五星小区(前期工程费) 210,000
贷：银行存款 210,000
④支付土石方费用5,500,000元，作会计分录如下：
借：开发成本——土地一—五星小区(前期工程费)5,500,000
贷：银行存款 5,500,000
⑤由某施工企业承包的地下管道安装工程已竣工，应支付价款1,500,000元：
借：开发成本——土地——五星小区(基础设施费)1,500,000
贷：应付账款——X施工企业 1,500,000
⑥9月末，五星小区土地开发工程完工。假设“开发成本——土地开发——五星小区”账户归集的开发总成本为37,710,000元，则单位土地开发成本为942．75元／㎡。其中自用的10,000㎡土地尚未投入使用，其余30,000㎡已全部转让，月终结转本块土地的开发成本。作会计分录如下：
借：开发产品——土地(五星小区) 9,427,500
主营业务成本——土地转让成本 28,282,500
贷：开发成本——土地——五星小区 37,710,000
例5 续前例，若自用的10,000㎡土地在开发完成后立即投入房屋开发工程的建设中，则企业可采用下面两种方法结转土地开发成本；
①采用归类集中结转法结转土地成本时：
借：开发成本——房屋——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000
——五星小区(基础设施费) 1,802,500
贷：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000
——五星小区(前期工程费) 1,427,500
——五星小区(基础设施费) 375,000
②采用分项平行结转法结转土地成本时：
借：开发成本——房屋——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000
——五星小区(前期工程费) 1,427,500
——五星小区(基础设施费) 375,000
贷：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000
——五星小区(前期工程费) 1,427,500
——五星小区(基础设施费) 375,000

6、配套设施的核算
（1）配套设施的种类及其支出归集的原则
房地产开发企业开发的配套设施，可以分为如下两类：
一类是开发小区内开发不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等；
另一类是能有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目，包括：
①开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等；
②开发小区内非营业性配套设施，如中小学、文化站、医院等；
③开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压、交通道路等。这类配套设施，如果没有投资来源，不能有偿转让，也将它归入第一类中，计入房屋开发成本。
按照现行财务制度规定，城市建设规划中的大型配套设施项目，不得计入商品房成本。因为这些大配套设施，国家有这方面的投资，或是政府投资，或国家拨款给有关部门再由有关部门出资。但在实际执行过程中，由于城市基础设施的投资体制，无法保证与城市建设综合开发协调一致，作为城市基础设施的投资者，往往在客观上拿不出资金来，有些能拿的也只是其中很少的一部分。因此，开发企业也只得将一些不能有偿转让的大配套设施发生的支出也计入开发产品成本。
为了正确核算和反映企业开发建设中各种配套设施所发生的支出，并准确地计算房屋开发成本和各种大配套设施的开发成本，对配套设施支出的归集，可分为如下三种：
①对能分清并直接计入某个成本核算对象的第一类配套设施支出，可直接计入有关房屋等开发成本，并在“开发成本——房屋开发成本”账户中归集其发生的支出；
②对不能直接计入有关房屋开发成本的第一类配套设施支出，应先在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集，于开发完成后再按一定标准分配计入有关房屋等开发成本；
③对能有偿转让的第二类大配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集。
由上可知，在配套设施开发成本中核算的配套设施支出，只包括不能直接计入有关房屋等成本核算对象的第一类配套设施支出和第二类大配套设施支出。
（2）配套设施开发成本核算对象的确定和成本项目的设置
一般说来，对能有偿转让的大配套设施项目，应以各配套设施项目作为成本核算对象，借以正确计算各该设施的开发成本。对这些配套设施的开发成本应设置如下六个成本项目：
①土地征用及拆迁补偿费或批租地价；
②前期工程费；
③基础设施费；
④建筑安装工程费；
⑤配套设施费；
⑥开发间接费。其中配套设施费项目用以核算分配的其他配套设施费。因为要使这些设施投入运转，有的也需要其他配套设施为其提供服务，所以理应分配为其服务的有关设施的开发成本。
对不能有偿转让、不能直接计入各成本核算对象的各项公共配套设施，如果工程规模较大，可以各该配套设施作为成本核算对象。如果工程规模不大、与其他项目建设地点较近、开竣工时间相差不多、并由同一施工单位施工的，也可考虑将它们合并作为一个成本核算对象，于工程完工算出开发总成本后，按照各该项目的预算成本或计划成本的比例，算出各配套设施的开发成本，再按一定标准，将各配套设施开发成本分配记入有关房屋等开发成本。至于这些配套设施的开发成本，在核算时一般可仅设置如下四个成本项目：
①土地征用及拆迁补偿费或批租地价；
②前期工程费；
③基础设施费；
④建筑安装工程费。由于这些配套设施的支出需由房屋等开发成本负担，为简化核算手续，对这些配套设施，可不再分配其他配套设施支出。它本身应负担的开发间接费用，也可直接分配计入有关房屋开发成本。因此，对这些配套设施，在核算时也就可不必设置配套设施费和开发间接费两个成本项目。
（3）配套设施开发成本的核算
企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。对发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出，可直接记入各配套设施开发成本明细分类账的相应成本项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的其他配套设施支出，应记入各大配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本——××”账户的借方和“开发成本——配套设施开发成本——××”账户的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的开发间接费用，应记入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。
对配套设施与房屋等开发产品不同步开发，或房屋等开发完成等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，经批准后可接配套设施的预算成本或计划成本，预提配套设施费，将它记入房屋等开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方和“预提费用”账户的贷方。因为一个开发小区的开发，时间较长，有的需要几年，开发企业在开发进度
安排上，有时先建房屋，后建配套设施。这样，往往是房屋已经建成而有的配套设施可能尚未完成，或者是商品房已经销售，而幼托。消防设施等尚未完工的情况。这种房屋开发与配套设施建设的时间差，使得那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费，无法接配套设施的实际开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式记入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行：
某项开发产品预提的配套设施费＝该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率
配套设施费预提率＝该配套设施的预算成本（或计划成本）÷应负担该配套设施费各开发产品的预算成本（或计划成本）合计×100%
式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套设施。
7、房地产企业采取下列方法加大成本：
（1）擅自对土地评估并调账；
（2）对拆迁补偿名义，通过白条套现；
（3）虚开施工发票，加大成本（A从办税服务厅取得发票；B假发票；C发包方开发票）；
（4）将经营性的资产以“会所“为名，作为公共配套设施，挤入开发成本；
（5）将A项目成本记入B项目成本；
（6）混淆开发成本与期间费用（特别关注开发成本-间接开发费用相关明细的核算内容）；
（7）预转成本（国税发[2005]50号规定，凡没有取得合法凭证，一律不得在税前扣除预转成本）。
。

（四）其他特殊相关会计事项
1、房地产开发企业代收的房屋维修基金不征营业税。
2、房地产开发企业列支的广告费为8%，超过部分无限期结转。
允许扣除的广告费必须同时具备下列条件：
①广告制作企业必须经过工商部门批准；
②必须支付了价款，并取得相应的营业税专用发票；
③必须通过一定的媒体传播（媒体是指：广播、电视，有国家统一刊号的图书、报纸和期刊、网络）。
3、新办的房地产开发企业宣传费，允许按照千分之五的比例，无限期结转扣除。
4、房地产开发企业为开发产品的借款利息可列入开发成本科目。
工资薪金发放时巧作个人所得税筹划
工资薪金发放时巧作个人所得税筹划
根据国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知规定，自2005年1月1日起纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法,由扣缴义务人发放时代扣代缴：
一、先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。计算公式如下：
1.如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数
二、在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次，同时雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
那么在此规定下，在年收入一定的情况下，每月不同的发放情况计算出的个人所得税有没有差异呢？现举例如下：
例1：某企业经理2006年年薪45万元，第一种发放是每月发工资5000元，年终一次性奖金390000元；第二种发放是每月发工资20000元，年终一次性奖金210000元；第三种发放是每月发工资32500元，年终一次性奖金60000元。
按这三种发放情况，我们分别计算其应扣缴的个人所得税。
1.第一种发放情况，每月工资应扣缴个人所得税：
｛（5000－1600）×15%－125｝×12＝4620元
奖金390000元÷12＝32500元，找得税率为25%，速扣数1375
奖金应扣缴个人所得税：390000×25%－1375＝96125元
合计应扣缴个人所得税：4620＋96125＝100745元
2.第二种发放情况，每月工资应扣缴个人所得税：
｛（20000－1600）×20%－375｝×12＝39660元
奖金210000元÷12＝17500元，找得税率为20%，速扣数375
奖金应扣缴个人所得税：210000×20%－375＝41625元
合计应扣缴个人所得税：39660＋41625＝81285元
3.第三种发放情况，每月工资应扣缴个人所得税：
｛（32500－1600）×25%－1375｝×12＝76200元
奖金60000元÷12＝5000元，找得税率为15%，速扣数125
奖金应扣缴个人所得税：60000×15%－125＝8875元
合计应扣缴个人所得税：76200＋8875＝85075元
经过比较，第二种发放情况应扣缴的个人所得税较少，第一种发放情况应扣缴的个人所得税较多，二者相差：100745－81285＝19460元。可见在年薪一定的前提下，由于每月发放的工资和一次性奖金的数额不同，会造成应扣缴的个人所得税的不同，因此在年薪一定的前提下，如何发放每月工资和一次性奖金就存在个人所得税的筹划空间。
从个人所得税的计算公式上看，全年应缴个人所得税由每月工资应缴个人所得税和一次性奖金应缴个人所得税组成，影响计算结果的有工奖收入、税率、速扣数，税率和速扣数的高低由工奖收入来确定。在不考虑一次性奖金的前提下，将全年工资平均分到各月计算个人所得税最少。而现在要考虑一次性奖金，因为一次性奖金不是分段计算而是直接乘以最高税率减速扣数。要使一次性奖金所产生的个人所得税较少，必然要其适用较低税率，即减少一次性奖金数额。由于年收入一定，一次性奖金减少也会导致每月工资总额增加，从而会导致每月工资往更高税率级距发展或最高税率级距所对应的月工资更多。现在我们比较一下例1中的第二种和第三种情况：
第二种情况一次性奖金210000元适用20%的税率，第三种情况一次性奖金60000元适用15%的税率，一次性奖金由于减少了150000元（21万－6万），所产生的个人所得税减少41625－8875＝32750元。但是一次性奖金减少额150000元要在各月工资中进行分摊，从而使原来最高适用税率20%变为25%，直接导致个人所得税增加76200－39660＝36540元，总额增加了36540－32750＝3790元。
那么是不是可以简单地认为第二种情况，即一次性奖金适用的税率和每月工资所对应的最高税率一致，全年应缴个人所得税最少呢?现举例如下：
例2：某企业员工2006年年薪10万，第一种发放是每月发工资5000元，年终一次性奖金40000元；第二种发放是每月发工资6333.33元，年终一次性奖金24000元。
按这二种发放情况，我们分别计算其应扣缴的个人所得税。
1.第一种发放情况，每月工资应扣缴个人所得税：
｛（5000－1600）×15%－125｝×12＝4620元
奖金40000元÷12＝3333.33元，找得税率为15%，速扣数125
奖金应扣缴个人所得税：40000×15%－125＝5875元
合计应扣缴个人所得税：4620＋5875＝10495元
2.第二种发放情况，每月工资应扣缴个人所得税：
｛（6333.33－1600）×15%－125｝×12＝7020元
奖金24000元÷12＝2000元，找得税率为10%，速扣数25
奖金应扣缴个人所得税：24000×10%－25＝2375元
合计应扣缴个人所得税：7020＋2375＝9395元
经过比较，我们可以看出第二种发放情况比第一种发放情况由于一次性奖金减少了16000元（40000－24000），所产生的个人所得税减少5875－2375＝3500元。但是一次性奖金减少额16000元要在各月工资中进行分摊，使个人所得税增加7020－4620＝2400元，总额减少了3500－2400＝1100元。
那么到底什么时候采用一次性奖金适用较低税率，什么时候采用一次性奖金适用的税率和每月工资所对应的最高税率一致呢？这样我们就有必要计算每一税率级距可容纳的工奖收入限额。计算见下表：
表一：

级数	含税级距	税率(%)	速算扣除数	级距上下限之差	全年工资在各级距的限额	全年工资在各级距的限额累计	全年奖金在各级距的限额	全年奖金在各级距的限额累计	各级距可容纳限额累计
级数	含税级距	税率(%)	速算扣除数	A	B	C	M	N	I
1	不超过500元的	5	0	500	6000	6000	6000	6000	12000
2	超过500元至2,000元的部分	10	25	1500	18000	24000	18000	24000	48000
3	超过2,000元至5,000元的部分	15	125	3000	36000	60000	36000	60000	120000
4	超过5,000元至20,000元的部分	20	375	15000	180000	240000	180000	240000	480000
5	超过20,000元至40,000元的部分	25	1375	20000	240000	480000	240000	480000	960000
6	超过40,000元至60,000元的部分	30	3375	20000	240000	720000	240000	720000	1440000
7	超过60,000元至80,000元的部分	35	6375	20000	240000	960000	240000	960000	1920000
8	超过80,000元至100,000元的部分	40	10375	20000	240000	1200000	240000	1200000	2400000
9	超过100,000元的部分	45	15375

A＝本级上限值－下限值；B＝A×12；C1＝B1，Cn=Cn-1+ Bn；X＝A×12；Y1＝X1，Yn=Yn-1+Xn；I＝C＋Y
下面我们分级距进行分析。第1级应纳税所得额（年收入减除费用扣除额，2005年800元，2006年开始1600元）在12000以内，由于适用的税率都是5%，并且没有速扣数，所以只要每月工资在500元＋费用扣除额以内，且一次性奖金在6000元以内所计算出的个人所得税都是一样的。
第2级应纳税所得额12000元－48000元。
假设一次性奖金减少A，使原来适用税率10%变为适用税率5%；于是个人所得税减少＝｛（6000＋A）×10%－25｝－｛6000×5%－0｝＝A×10%＋275
一次性奖金减少A，那么A要分摊到每月工资中，A所产生的个人所得税就是工资总额增加A所增加的个人所得税。由于应纳税所得额在12000元－48000元的范围内，也就是说税率5%级距已经饱和（税率5%级距饱和只要C1＝6000就够了，而本级应纳税所得额－6000≥12000－6000＝C1），A直接从税率10%级距和税率15%级距中增加，设税率10%级距X，税率15%级距Y，X＋Y＝A。又由于我们是分级计算，所以不用考虑速扣数。所以A对应的个人所得税（即每月工资个人所得税增加额）＝X×10%＋Y×15%
这时有人也许会说，减少一次性奖金使原来适用税率10%变为适用税率5%；为什么一定要刚好到6000元，5000元、5500元不是也成立？假设到6000元的差额为B，一次性奖金从6000减少B，减少应缴个人所得税：B×5%。而B分摊到每月工资中，由于税率5%级距已经饱和，所以工资增加B所增加的个人所得税至少为：B×10%，从而导致应缴个人所得税总额增加。因此，我们不用考虑这一种选择。
令：（X×10%＋Y×15%）－（A×10%＋275）＝Y×5%－275≥0
得出：Y≥5500
当Y＝5500时，也就是说：工资总额在税率15%级距为5500元；税率5%－10%级距饱和为表一中的C2＝24000元；一次性奖金6000元。所以应纳税所得额＝5500＋C2＋6000＝35500元。根据不等式的性质可以说明：当应纳税所得额在12000元－35500元时，一次性奖金发6000元，其余作为每月工资，全年应缴个人所得税最少。当应纳税所得额在35500元－48000元时，一次性奖金适用的税率与每月工资所对应的最高税率一致时（税率为10%），全年应缴个人所得税最少；当应纳税所得额等于35500元时，一次性奖金发6000元和一次性奖金适用的税率与每月工资所对应的最高税率一致时，全年应缴个人所得税正好一致，都能达到最少。
第3级应纳税所得额48000元－120000元。
假设一次性奖金减少A，使原来适用税率15%变为适用税率10%；于是个人所得税减少＝｛（24000＋A）×15%－125｝－｛24000×10%－25｝＝A×15%＋1100
一次性奖金减少A，那么A要分摊到每月工资中，A所产生的个人所得税就是工资总额增加A所增加的个人所得税。由于应纳税所得额在48000元－120000元的范围内，也就是说税率5%－10%级距已经饱和（税率5%－10%级距饱和只要C2＝24000就够了，而本级应纳税所得额－24000≥48000－24000＝C2），A直接从税率15%级距和税率20%级距中减少，设税率15%级距X，税率20%级距Y，X＋Y＝A。又由于我们是分级计算，所以不用考虑速扣数。所以A对应的个人所得税（即个人所得税增加额）＝X×15%＋Y×20%
令：（X×15%＋Y×20%）－（A×15%＋1100）＝Y×5%－1100≥0
得出：Y≥22000。
这时就又会出现另一种选择，一次性奖金采用更低税率5%，即6000元，其余作为每月工资。一次性奖金6000元，对应个人所得税6000×5%－0＝300元；一次性奖金24000元，对应个人所得税24000×10%－25＝2375元。二者相比，个人所得税可以减少2075元，但是必须要有18000元（24000－6000）分到每月工资是去。由于应纳税所得额在48000元－120000元的范围内，由于一次性奖金6000元，所以每月工资在税率5%－10%级距已经饱和。所以增加的18000元直接从税率15%级距和税率20%级距中增加。设税率15%级距M，税率20%级距N，M＋N＝18000元，所以18000元对应增加的个人所得税＝M×15%＋N×20%
由于M＋N＝18000，所以M×15%＋N×20%≥18000×15%＝2700大于减少额2075。于是可以得出结论，年应纳税所得一定的前提下，一次性奖金适用税率减小一级比减小二级所产生的年应缴个人所得税都要少。因此，我们不用考虑这一种选择。
当Y＝22000时，应纳税所得额＝22000＋C3＋24000＝106000元。也就是说当应纳税所得额在48000元－106000元时，一次性奖金发24000元，其余作为每月工资，全年应缴个人所得税最少。当应纳税所得额在106000元－120000元时，一次性奖金适用的税率与每月工资所对应的最高税率一致时，全年应缴个人所得税最少；当应纳税所得额等于106000元时，一次性奖金发24000元和一次性奖金适用的税率与每月工资所对应的最高税率一致时，全年应缴个人所得税正好一致，都能达到最少。
根据第3级的分析方法，可以计算出第4级的Y≥55000，当Y＝55000时，应纳税所得额＝55000＋C4＋60000＝355000元。
第5级的Y≥220000，当Y＝220000时，应纳税所得额＝220000＋C5＋240000＝940000元。
第6级的Y≥440000，当Y＝440000时，应纳税所得额＝440000＋C6＋480000＝1640000元，164万元已经超过了本级的上限I6＝144万元，从数学角度讲Y＝440000无意义。
第7级的Y≥660000，当Y＝660000时，应纳税所得额＝660000＋C7＋720000＝2340000元，234万元已经超过了本级的上限I7＝192万元，从数学角度讲Y＝660000无意义。
第8级的Y≥880000，当Y＝880000时，应纳税所得额＝880000＋C8＋960000＝3040000元，304万元已经超过了本级的上限I8＝240万元，从数学角度讲Y＝880000无意义。
第9级应纳税所得额超过240万元，由于每月工资适用的最高税率只有45%了，所以只要将一次性奖金发入120万元，其余作为每月工资即可。
将上述分析按照数学不等式的原理进行分段，并制成表格如下：
表二：

序号	应纳税所得额	一次性奖金
1	不超过12000元的	不确定
2	12000-35500	6000
3	35500-48000	不确定
4	48000-106000	24000
5	106000-120000	不确定
6	120000－355000	60000
7	355000-480000	不确定
8	480000-940000	240000
9	940000-960000	不确定
10	960000-1440000	480000
11	1440000-1920000	720000
12	1920000-2400000	960000
13	2400000以上	1200000

于是在年薪一定的前提下，我们就可以将年薪减除费用扣除额（2005年为9600元，2006年开始为19200元）的余额，对照表二，确定计算出年应缴纳个人所得税最小额的方法。具体方法分为二种情况。
第1种：如例2中某企业员工2006年年薪10万，减除费用扣除额19200元后的余额为80800元，在表二的第4级，年应缴纳个人所得税最小额的方法是：一次性奖金发24000元；其余作为每月工资，且每月工资的最高适用税率应该一致，简单方便就是平均。年应缴纳个人所得税最小额＝（24000×10%－25）＋｛（100000－19200－24000）÷12×15%－125｝×12＝9395元。
第2种：如例1中某企业经理2006年年薪45万元，减除费用扣除额19200元后的余额为430800元，在表二的第7级，年应缴纳个人所得税最小额的方法是：一次性奖金适用税率和每月工资的最高适用税率应该一致。具体做法是：430800对照表一I值，在表一的第4级，根据这一级确定每月发放的工资在6600元－21600元范围内，同时一次性奖金在60000元－240000元的范围内。这个每月工资和一次性奖金取值范围的上下限值来源于对应级数中“超过5000元至20000元的部分”，6600＝5000＋1600；21600＝20000＋1600；60000＝5000×12；240000＝20000×12。每月工资的上下限就是对应级数中的上下限值＋费用扣除额，一次性奖金的上下限是对应级数中的上下限值×12（就是表一中的Nn－1和Nn）。理论上有多种分配值都可以达到应缴纳个人所得税的最小额，但是在具体计算每月工资和一次性奖金并使之都在范围以内时，有人也会感到麻烦。于是有一个特殊值计算相当简单，即年薪减除费用扣除额后的余额的一半作为一次性奖金，扣除一次性奖金后的余额平均发放。如例1中年薪45万元，扣除费用19200元后的余额为430800元，其一半215400元作为奖金，扣除215400元的余额分到每月平均发放19550元，计算出应缴个人所得税也就是最小额81285元。
房地产企业的会计核算
A：国税发（2006）31号文件——国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律、法规规定，结合房地产开发企业（以下简称开发企业）的经营特点，现就房地产开发的有关企业所得税问题通知如下：

　　一、关于未完工开发产品的税务处理问题

开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。

　　（一）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房〔2004〕77号）等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。

　　（二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：
１.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。
２．开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。
   ３．开发项目位于其他地区的，不得低于10％。

二、关于完工开发产品的税务处理问题

（一）符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：
1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；
2.已开始投入使用的开发产品（成本对象）；

3.已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。

（二）开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

（三）开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。

上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。

（四）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

（五）开发产品销售收入应按以下规定确认：

　　１．采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

　　２．采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

３．采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

４．采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述（1）至（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

　　已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等项内容，以月或季为结算期，定期进行结算，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。

５．开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。

三、关于开发产品预租收入的确认问题

开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。

四、关于合作建造开发产品的税务处理问题

开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。
　　（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:
　　1. 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
　　2.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。

五、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题
（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：

1．企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

2．接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。

（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：

1．企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。

上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。

2．接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。

六、关于开发产品视同销售行为的税务处理问题

开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

七、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题

　　（一）开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。

完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。

　　（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。

　　八、关于开发产品成本、费用的扣除问题

　　开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。

　　（一）开发企业在结算开发产品的计税成本时，按以下规定进行处理：

1．开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。

2．开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。

3．开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。其中，直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本，直接计入成本对象中；共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本，应按各个成本对象（项目）占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。

4．计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。

5．计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的，应以税收规定为准进行调整。

6．开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本，不得提前或滞后。如结算了会计成本，则应按税收规定将其调整为计税成本。

　　（二）下列项目按以下规定进行扣除：


   1．已销开发产品的计税成本。当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积

　　已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

　　 2．开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用，包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等，应根据实际发生额按以下规定进行分摊：

（1）属于成本对象完工前发生的，应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象。

（2）属于成本对象完工后发生的，应按计税成本结算的规定和其他有关规定，首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。

　　3．应付费用。开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。
4.维修费用。开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。
5．共用部位、共用设施设备维修基金。开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。

6．开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
　　（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
　　（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　7．开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，按以下规定进行处理：
　　（1）由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。

　　（2）由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。

　  8．开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。

9．保证金。开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
10．广告费、业务宣传费、业务招待费。按以下规定进行处理：
　　（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。
　　（2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

　　11．利息。按以下规定进行处理：
　　（1）开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。
　　（2）开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。

　　（3）开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。
　　12．土地闲置费。开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。
　　13．成本对象报废和毁损损失。成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。

14．折旧。开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。

　　九、关于征收管理问题
（一）开发企业在年度申报纳税时，应对涉及报税务机关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实。凡未按规定报批或备案以及手续、资料不全的，要及时补办有关手续、资料，否则，不得在税前扣除。

　　（二）开发企业出现下列情形之一的，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定进行处理，但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
1.依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的；
2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；
3.擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的；
4.虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐，难以查账的；
5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　6.纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　十、关于适用减免税政策问题

根据房地产开发业务的特点，房地产开发企业和以销售（包括代理销售）开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠。

　　十一、关于本通知适用范围和执行时间问题
　　本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业，以及从事房地产开发业务的其他内资企业。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应联合制定具体实施办法，并报国家税务总局备案。
　　本通知自2006年1月1日起执行，《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发〔2003〕83号）同时废止。此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项，按本通知执行。

                                                                  国家税务总局

                                                                  二○○六年三月六日

《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）

该通知针对房产开发企业的预缴所得税进行了明确，对于预计利润率重新进行了规定。

　　该文件对于预缴方式作出规定：“房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。”

　　同时该文件的第二条对“非经济适用房开发项目”预计利润率进行了重新明确：

　　1．位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20％。

　　2．位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于l5％。

　　3．位于其他地区的，不得低于l0％。

　　对“经济适用房开发项目”预计利润率明确如下
　　经济适用房开发项目符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发<经济适用房管理办法的通知》（建住房[2004]77号）等有关规定的，不得低于3％
　　该文件对“预售收入”的预计利润的填写作出如下规定：“房地产开发企业按当年实际利润据实预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，填报在《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》（国税函[2008]44号文件附件1）第4行”利润总额“内。”
　　在申报手续上明确规定：“房地产开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时，必须附送有关部门批准经济适用房项目开发、销售的文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定执行。”
通知还规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。
      税务总局还发出通知称，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

B：关于开发产品预售收入确认问题
房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。
预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率
预售开发产品完工后，企业应及时按本通知第一条规定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。

关于开发产品视同销售行为的收入确认问题
（一）下列行为应视同销售确认收入
1.将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
2.将开发产品转作经营性资产；
3.将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；
4.以开发产品抵偿债务；
5.以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
（二）视同销售行为的收入确认时限
视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。
（三）视同销售行为收入确认的方法和顺序
1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
2.由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；
3.按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15％(含15％),具体由主管税务机关确定。
四、关于代建工程和提供劳务的收入确认问题
房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。
完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，测量已完成合同工作量等方法确定。
房地产开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归房地产开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。
五、关于成本和费用的扣除问题
房地产开发企业在进行成本和费用扣除时，必须按规定区分期间费用和成本、开发产品建造成本和销售成本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定在当期直接扣除。
开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项支出，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。
房地产开发企业必须将开发产品的建造成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的，直接计入有关成本对象中；因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的，则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。

六、房地产企业成本费用核算的特殊问题

1.房地产企业筹建期间费用的会计处理

　　房地产开发企业由其经营特点所决定，在开发项目前期需要进行征地、拆迁、补偿，以及“七通一平”等基础设施建设，需要投入大量的资金。其资金的来源除了预收开发建设资金外，银行借款是企业的主要来源形式之一。加之房地产开发项目建设周期长，在筹建期常常发生巨额的利息支出。我们认为，根据国际会计准则的有关规定，这种利息支出应当允许资本化（确切地说是存货成本化），即发生时列作开发成本或开发产品成本，待销售实现时按照配比原则转入当期的销售成本。

　　随之而来的问题是，筹建期间的管理费用可否资本化？我们认为，管理费用同财务费用是有所区别的。两者发生的原因各不相同。再说国际会计准则也只规定了借款费用资本化，未曾规定期间管理费用资本化。因此，房地产企业筹建期间的管理费用仍应列作期间费用，计入当期损益较为妥当。如果有的企业实行管理费用待摊挂账，注册会计师应在审计报告予以反映和提请企业在会计报表附注中予以披露。

　　2.土地成本的分摊基础

　　房地产企业土地成本的分摊是按照房地产销售面积还是按照房地产销售收入分摊。土地成本按照房地产面积分摊，符合合法性原则；按照房地产收入分摊符合配比性原则。对此，企业应当按照一贯性和充分披露原则予以处理。

3.房地产公司售楼处的会计核算

如果售楼处有单独的工程概预算，可单独作为成本对象进行核算；如果是临时设施，可作为固定资产核算；如果以后作为物业管理用房，因为产权属于全体业主，可作为开发成本-配套设施核算。如果是临时建筑，作为固定资产核算。那么当售楼处要拆除时，直接计入固定资产清理就可以了。
C房地产开发企业会计核算值得探讨的几个问题
房地产开发企业是按照城市建设总体规划，对城市土地和房屋进行综合开发，将开发完成的土地、房屋及配套设施等作价出售，实行自主经营、独立核算、自负盈亏。具有独立法人资格的经济实体，是十一届三中全会以后，随后城市建设开发事业的发展和住宅商品化的推行，逐步从建筑行业分离出来的新兴产业。从1993年7月1日执行分行会计制度起，房地产开发企业实行了独立的企业制度，推动了房地产开发企业的规范发展，但现行制度对有些业务的会计处理未有明确规定或规定不够严密，造成企业的会计核算与实际情况产生较大的出入。现试举几点与同行探讨以求得制度的改进。
1、年度销售收回资金的多少，年度支出开发成本的多少与当年企业盈亏无关。房地产开发企业的生产经营有其特殊性，开发产品的投资数额大，建设周期又长，未取得预售证之前的资金大量支出却没有收入，而当产品已经移交、发票结算账单已提交买主时，才作为销售实现，造成利润大起大落，使企业给人一种不稳定的感觉。且当预售未完工的开发产品或采用按揭方式销售等回收的资金，未作经营收入与经营成本配比之前，易造成经营者认为全部收入都是赚的钱，盲目扩大再生产。
2、开发产品办理决算数与实际开发成本支出有出入。房地产开发企业因建设商品房住宅小区而一并开发的不能有偿转让的公共配套设施，如非同步建设，在商品房建成后，为了及时结转应由商品房等开发产品负担的配套设施费，现采用预提配套设施费办法，预提标准由企业自行规定。由于预提费用是在实际支出前计提的，提取数额带有不确定性，因而不可避免可能出现预提数与实际发生数发生差异，这易使其成为调节当期利润的开关。建议对该类预提费用规定按投资额的一定比例等办法提取，不能由企业自定。
3、成本计算采用制造成本法，开发产品中只计入直接费用和间接费用，管理费用、财务费用、销售费用直接计入当期损益。该法无疑较完全成本法有较大的好处和优点。但房地产开发企业的生产经营有其特殊性，投资数额大、投资周期长，几乎无一例外需借助外部资金来支持，财务费用不可避免地数额较大。因此房地产开发企业的经营利润较大而利润总额却并不多，但易造成房地产企业有高利润的错觉。且投资借款利息费用未计入成本，更易使企业经营者为商品房在成品的基础上定价产生困难。建议在房地产业实行借款费用资本化。
规定处理：
开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。
（一）开发企业在结算开发产品的计税成本时，按以下规定进行处理：
1、开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。
2、开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。
3、开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。其中，直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本，直接计入成本对象中；共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本，应按各个成本对象（项目）占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。
4、计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。
5、计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的，应以税收规定为准进行调整。
6、开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本，不得提前或滞后。如结算了会计成本，则应按税收规定将其调整为计税成本。
（二）下列项目按以下规定进行扣除：
1、已销开发产品的计税成本。当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
2、开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用，包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等，应根据实际发生额按以下规定进行分摊：
（1）属于成本对象完工前发生的，应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象。
（2）属于成本对象完工后发生的，应按计税成本结算的规定和其他有关规定，首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。
3、应付费用。开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。
D:房地产企业预缴企业所得税会计核算方法
根据国家税务总局的规定，采取预售方式销售开发产品的房地产开发企业，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。这一规定有利于税收的均衡入库，但也增加了企业会计核算的工作量。它是企业会计核算方面的一项新内容。由于当期应纳税所得额并入、抵减预计营业利润后与当期利润总额（亏损）的反差很大，出现了有些企业即使亏损金额很大，却仍要缴纳较高企业所得税的现象。因此，如何使企业的所得税费用与企业盈利配比，并使预计营业利润在开发产品完工结算期得到正确抵减；如何在增加核算工作量的同时采用简便易行的核算方法，做好预计营业利润的计提、抵减核算工作，并确保核算的准确性；如何从科目间找出勾稽关系，方便自查税费提缴情况等，是一个值得探讨的问题。根据笔者在工作实践中的体会，采用同步登记法在“递延税款”归集或转回预缴企业所得税的核算方法，不仅能较好地处理这一业务问题，而且简便易行。
　　“同步登记法”一是指预缴的企业所得税与营业税费皆在“递延税款”核算，两者的明细账合并在同一账页中登记。虽然在“递延税款”核算营业税费目前尚有争议，但由于《企业会计制度》只明确营业税费的提缴过程，未进一步明确应在什么科目归集、结算转回，故笔者认为在“递延税款”

作者: 吴爱国 时间: 2011-6-23 15:14
好东西，学习了，谢谢楼主无私奉献！

作者: 海蛎子 时间: 2011-6-23 16:29
楼主真辛苦了

作者: hebsjz 时间: 2011-6-23 16:46
谢谢楼主无私奉献！学习学习

作者: 渴望学习 时间: 2011-6-23 19:11
谢谢，楼主，我的邮箱是! lz12wh@sina.com

作者: 王邓王邓 时间: 2011-6-24 09:40
好东西楼主辛苦了

作者: maxshj 时间: 2011-6-24 17:18
感谢LZ分享，
完全免费呀，嘿嘿，顶你！

作者: asdwwww670701 时间: 2011-6-25 09:46
好东西楼主辛苦了

作者: 百乐惠 时间: 2011-6-25 10:24
感谢楼主的无私奉献

作者: 牛牛龙龙 时间: 2011-6-27 14:24
谢谢老师无私分享！顶

作者: cxylrd 时间: 2012-12-28 13:47
谢谢老师无私分享！

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