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标题: 精品导读：各项差异的处理 [打印本页]

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:34
标题: 精品导读：各项差异的处理
编者按：企业经营项目和内容的多样性，使税收与会计制度的具体政策规定也越来越丰富，从而两者之间的关系也变得较为复杂。同时，新的会计准则的颁布，也使得新旧会计准则下，同一项会计业务，会计核算的方式方法也发生了变化，这样，企业既面临着新旧会计准则体系下各项差异的处理，也面临着税法和会计核算上的差异，因此，很有必要在不违背税法和会计制度各自目标、遵循原则的前提下，通过协调尽量减少各项差异。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:35
标题: 1、新旧准则中合并会计报表差异实例
一合并报表具体操作方法上的差异

　　1、合并资产负债表

　　（1）新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。而旧准则规定抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期股权投资中单独反映。

　　例：假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元，并拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元；资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。

　　分析：母公司对子公司长期股权投资额30000元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的份额28000元（35000×80%）元之间的差额，应作为商誉列示。至于子公司所有者权益中的20%的部分，则属于少数股东权益，在抵消处理时应作为少数股东权益处理。母公司应作以下抵消分录：

　　借：实收资本 20000

　　　　资本公积 8000

　　　　盈余公积 1000

　　　　未分配利润 6000

　　　　商誉 2000

　　  　贷：长期股权投资 30000

　　　　  　少数股东权益 7000

　　（2）新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。而旧准则规定对于长期股权投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，作为合并价差处理。

　　（3）新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或者提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。

　　（4）新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。

　　（5）新旧准则对于外币财务报表折算要求基本一致，差异仅是新准则要求需要将外币财务报表折算差额属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目中去。

　　2、合并利润表

　　（1）新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他形式的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益予以抵销，且对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。

　　（2）新准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，新准则做了如下规定：

　　①公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；

　　②公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

　　（3）新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。而旧准则规定少数股东损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”之前列示。

　　（4）新准则规定利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算或按照系统合理的方法确定、与交易发生日期即期汇率近似的汇率折算，而旧准则规定损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的合并期间的平均汇率折算或采用合并会计报表决算日的市场汇率折算。

　　3、合并现金流量表

　　新准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求。

　　（1）母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

　　（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

　　（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

　　（4）母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

　　（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

　　（6）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。

　　合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

例1：母公司经董事会同意向子公司追加投资20000元，2005年7月20日，以银行转账方式注入资金。

　　分析：从合并财务报表主体来说，因为他们属于同一主体，在编制合并财务报表时，应予以抵销，分录为：

　　借：投资活动现金流量——投资所支付的现金 20000

　　  　贷：筹资活动现金流量——吸收投资所收到的现金 20000

　　例2：母公司拥有某子公司80%的股份。假设该子公司2004年实现净利润40000元，经股东大会同意于2005年4月30日按净利润的10%向投资者分派现金股利。母公司收到现金股利3200元。则抵销分录如下：

　　借：筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 3200

　　  　贷：投资活动现金流量——取得投资收益所收到的现金 3200

　　例3：某子公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元（不考虑增值税），销售成本为14000元，销售毛利为30%，该笔销售在当期全部收到现金。对此，编制现金流量表时，必须将现金销售收入予以抵销，分录如下：

　　借：经营活动现金流量——购买商品支付的现金 20000

　　  　贷：经营活动现金流量——销售商品收到的现金 20000

　　例4：母公司向其子公司销售母公司生产的设备，取得收入50000元，该设备生产成本为40000元。母公司在本期收到该笔款项。对此，编制现金流量表时，需要将母公司相应的现金收入和子公司的现金流出予以抵销，分录如下：

　　借：投资活动现金流量——购建固定资产支付的现金 50000

　　  　贷：经营活动现金流量——销售商品收到的现金 50000

　　4、合并所有者权权益变动表

　　新准则下要求编制合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。具体要求如下：

　　（1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。

　　（3）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益交动的影响应当抵销。

　　（4）有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

　　二　披露

　　新旧准则在这个方面的要求基本一致，新准则提出了几方面的新要求：

　　1、子公司表决权比例；

　　2、子公司向母公司转移资金能力受严格限制情况的披露；

　　3、本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。

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作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:36
标题: 2、新旧准则下无形资产会计处理差异分析
摘要：2006年财政部颁布了新的会计准则，在新的会计准则体系中，其中变化最大的是《企业会计准则第6号——无形资产》。探讨新准则下无形资产的定义、特征等问题，重点对新旧准则下无形资产的会计处理差异进行比较分析。

　　关键词：新旧准则;无形资产;比较　　

　　随着知识经济时代的到来，无形资产作为知识经济时代最活跃的因子，近年来无论在总量上，还是其占社会资产比例上都在快速地增长。2006年财政部在2001年会计准则（以下简称旧准则）的基础上，充分借鉴国际标准制定了新的会计准则。新会计准则相对于原准则，在体系的完整性方面得到了巨大的提高，在会计处理上有很大的差异，特别是在无形资产的会计处理上变化很大。深化对无形资产的研究，探讨其在新旧准则下会计处理变化具有重要的现实意义。　　

　　一、无形资产定义和特征　　

　　《企业会计准则第6号——无形资产》（简称新准则）其对无形资产的定义为:无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

　　第一，能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

　　第二，源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。它具有超额盈利性、垄断性、收益的不确定性、无实物形态、无可比性等多项特征。　　

　　二、新旧会计准则下无形资产会计处理差异分析　　

　　1.新旧会计准则下研发费用的会计处理差异

　　旧准则规定，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。由此可见，我国旧会计准则下研发费用的处理基本上采用了费用化的方法，在发生时直接计入各期损益。形成无形资产价值的只是其构成中所占比例较小的附带费用。

　　新会计准则强调无形资产必须是为企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，不可辨认的非货币性资产不是无形资产。新会计准则取消了原会计准则对研究与开发费用都确认为当期费用的做法，而是分别处理。企业内部研究开发项目的支出，分为研究阶段支出与开发阶段支出。

　　2.新旧准则摊销会计处理差异

　　（1）使用寿命及摊销方法的差异。旧会计准则中无相关规定‚指南中指出无形资产摊销年限一经确定‚不能随意变更。新会计准则规定至少应当于每年年度终了‚对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。

　（2）摊销金额处理的差异。旧会计准则无相关规定摊销金额计入当期损益‚摊销金额为其成本‚不考虑预计残值的金额。

　　新会计准则规定‚摊销金额一般应当计入当期损益。若无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的‚其摊销金额应当计入相关资产的成本，并且无形资产应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产‚还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产‚其残值应当视为零‚但下列情况除外。①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。②可以根据活跃市场得到预计残值信息‚并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。新准则中指出无形资产的摊销要考虑其预计的残值‚同时摊销的金额根据情况可以计入成本。

　　3.土地使用权会计处理的差异

　　依据2001年会计制度规定对于将自用的土地使用权转入开发的，应将土地使用权账面价值转入在建工程核算。等开发完成后一并转入固定资产计提折旧，在固定资产中列示。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物使用年限的，在预计该房屋、建筑物的预计残值时，应考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物使用年限的因素，作为净残值预留。

　　新准则指南中规定，取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

　　4.无形资产信息披露差异

　　旧准则只要求披露下列与无形资产有关的信息:各类无形资产的摊销年限‚各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因‚当期确认的无形资产减值准备。新准则则要求企业应当按照无形资产类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:无形资产的期初和期末账面余额，累计摊销额及减值准备累计金额；无形资产的摊销方法、用于担保的无形资产账面价值‚当期摊销额等情况；计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。由此可见，新准则要求披露的信息更加具体充分，这些信息将为投资者提供更为有用的决策资料，有利于会计信息使用者了解企业无形资产的质量。　　

[ 本帖最后由 hjs666@sina.com 于 2010-12-5 12:30 编辑 ]

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:37
标题: 3、新会计准则下资产分类与核算差异浅析
一、流动资产与非流动资产的核算差异

　　（一）会计计量上是否考虑货币的时间价值

　　新会计准则修改了会计目标，由原来的满足国家宏观经济管理的要求转变为向财务报告的使用者提供信息，要求在充分披露的同时反映管理层受托责任履行情况和有助于财务会计报告使用者做出经济决策，改变了传统会计信息重可靠轻相关的状况，货币的时间价值得到了应有的重视。

　　流动资产由于资金占用数量相对较少，占用时间较短，对企业的经营决策影响不大，因此，会计计量上一般不考虑货币的时间价值，初始计量按交易时的名义价格入账，如在存货的赊购赊销业务中，若存在现金折扣，一律用总价法来处理。

　　非流动资产由于资金占用数量大，占用时间长，对企业的经营决策影响大，因此，会计计量上要充分考虑货币时间价值：（1）购置固定资产。若存在现金折扣采用净价法处理；若采用延期支付方式且信用期限较长（如分几年付款），则按购买价款的现值作为固定资产入账价值；若购入的固定资产存在弃置义务，则在购入时将预计未来发生的弃置费用折算为现值计人固定资产成本。（2）融资租入固定资产，入账价值按照租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者确定，“未确认融资费用”在租赁期内按照实际利率法分期摊入“财务费用”；（3）盘盈和接受捐赠的固定资产，如果捐赠方未提供有关凭证，同时也没有同类或类似固定资产的活跃市场价格，则要按照该资产预计未来现金流量的现值作为入账价值。（4）固定资产折旧的计算，预计净残值应是其折现值。（5）固定资产期末计价采用成本与可收回金额孰低法，其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，这里的处置费同样也是折现值。

　　（二）资产减值准备是否可以转回

　　新会计准则只允许流动资产计提的资产减值准备日后可以转回，如存货、交易性金融资产等。对于非流动资产，如长期股权投资、固定资产、无形资产和商誉等，其资产减值准备一经计提日后不得转回。

　　二、货币性资产与非货币性资产的核算差异

　　（一）资产交换业务的处理不同

　　非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），无论采用历史成本模式还是采用公允价值模式，都只作为单项业务处理。以支付补价换入资产的会计处理为例，一方面注销换出资产的账面价值，另一方面以换出资产的公允价值（或者账面价值）加上支付的相关税费和支付的补价作为换人资产的入账价值，同时贷记银行存款（补价），差额计入当期损益。若资产交换中涉及的货币性资产超过一定比例（一般为25％），则不属于非货币性交换，此时要按照两项业务来处理，即分别作资产的购进和出售业务处理。

　　（二）物价剧烈变动时期的会计处理不同

　　市场经济条件下，物价处于不断波动之中，企业持有货币性资产，其总金额不变，而实际购买力则不断变化，物价上涨时有购买力损失，物价下跌时有购买力收益。当物价波动维持在一定范围内时，按照“货币计量”会计假设，货币性资产的购买力损益不加处理；当物价出现剧烈波动时，按照物价变动会计的要求，货币性资产要计算购买力损益。以便让报表的使用者能够了解企业真实的财务状况和经营成果。

　企业持有非货币性资产，物价变动时不发生购买力损益，但会出现持有利得或损失。若采用公允价值模式计量，如交易性金融资产、可供出售的金融资产、投资性房地产等，期末应将持有利得或损失计入当期损益（或资本公积）；若采用成本模式计量，如存货、固定资产、无形资产、长期股权投资以及不符合公允价值模式计量条件的投资性房地产等，按照稳健原则，期末只确认持有损失并计入当期损益，利润表中还专门设置了“资产减值损失”和“公允价值变动损益”项目，单独反映非货币性资产的持有利得或损失。

　　（三）汇率变动的会计处理不同

　　在资产负债表日，对于外币货币性资产，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调整外币货币性资产的记账本位币金额；对于外币非货币性资产，则要区别对待：（1）以历史成本计量的外币非货币性资产，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。（2）以公允价值计量的外币非货币性资产，如交易性金融资产等，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。

　　三、金融资产的核算差异

　　（一）金融资产的分类

　　按照新会计准则的要求，金融资产在初始确认时分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称交易性金融资产）；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

　　（二）不同类别金融资产会计处理的差异

　　（1）计量属性不同。交易性金融资产和可供出售的金融资产采用的是公允价值计量属性；持有至到期投资、贷款和应收款项采用的是历史成本计量属性。（2）公允价值变动的会计处理不同。资产负债表日。交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益；可供出售金融资产公允价值的变动计入“资本公积——其他资本公积”；持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动不作会计处理。（3）资产减值损失的会计处理不同。持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提资产减值准备（坏账准备）；交易性金融资产不提减值准备；可供出售金融资产期末需计提减值准备，以确认减值损失，避免利润虚增。

[ 本帖最后由 hjs666@sina.com 于 2010-12-5 12:39 编辑 ]

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:38
标题: 4、新旧关联方披露准则差异比较
（一）新关联方准则采用了其他准则基本一致的体系结构，其内容由总则、关联方、关联方交易和披露共四章内容组成；而原关联方准则由引言、定义、关联方关系、关联方交易、披露和附则共六部分内容组成。

（二）原关联方准则中明确规定：不要求在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易信息。而新关联方准则中对与合并会计报表一同提供的母公司会计报表的相关信息披露，未作出明确要求。

（三）对部分定义作出调整

原关联方准则中明确：“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方受一方控制，本准则也将其视为关联方”。新关联方准则中则作出如下表述：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。可以认为，新准则中“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响”既含直接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，也含间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响。

原关联方准则中规定：“共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制”。新关联方准则在原准则定义的基础上进一步强调：“共同控制仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。”这说明即使有长期的合同约定存在，也不能保证长期持续地实现共同控制，一旦分享控制权的投资各方对合同约定的某项经济活动涉及的相关重要财务政策或经营政策存在意见分歧，就无法形成合同约定的共同控制。

原关联方准则中规定：“重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够决定这些政策”。新关联方准则在定义中则将原准则定义中的“但并不能够决定这些政策”改为“但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”，使相关定义的表述更加贴切。

新关联方准则中取消了原准则中“母公司”、“子公司”、“合营企业”和“联营企业”的定义表述。

（四）扩展了关联方的范围

新关联方准则将构成企业关联方的范围扩展到母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。例如，A企业为子公司，甲企业为母公司，则甲企业董事长李某及其配偶王某均为A企业的关联方。

新关联方准则将构成企业关联方的范围也扩展到企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业。例如，甲企业董事长李某的子女拥有乙企业20％的股权，则甲企业与乙企业为关联方，双方的关系及交易应当披露。

新关联方准则明确规定：与该企业共同控制合营企业的合营者不应视为关联方。例如，A企业、B企业共同合营甲企业，若A‚ B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营的甲企业建立业务关联，则A‚ B企业相互不应视为关联方。原准则未对此内容作出规定。

（五）涉及关联方交易类型的修订

原关联方准则列示的关联方交易类型中含担保和抵押；新关联方准则在列示的关联方交易类型删去了“抵押”，只保留了“担保”。

原关联方准则列示的关联方交易类型中包括：提供资金，并说明提供的资金包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金。新关联方准则中说明提供资金指贷款或股权投资。股权投资不仅包括以现金或实物形式进行投资，也包括以无形资产进行投资。

原关联方准则列示的关联方交易类型中包括：管理方面的合同。新关联方准则中删去这一内容，取而代之的关联方交易类型是：代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

（六）披露内容和要求的变化

1．增加的内容和要求：

(1)新关联方准则在“披露”一章有关应当在附注中披露的与母公司和子公司有关信息中增加了“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称”的要求，以保证存在多层投资控制关系的企业集团，有效披露其多层关联方关系及交易。例如：

若A企业、B企业和C企业均应对外提供财务报表，则C企业披露关联方关系时，不仅应披露母公司B企业的关联方信息，还应披露最终控制方A企业的信息。

(2）新关联方准则补充了要求企业必须披露“未结算项目提供或取得担保的信息”、“未结算应收项目的坏账准备金额信息的条款。”

(3)新关联方准则中增加了第十二条，即：“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易”。此条款强调关联方交易的公允性。企业应披露关联交易的定价政策，但只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。例如，甲企业与其子公司乙企业发生商品交易，若有确凿的证据表明该笔商品交易价格是参照同类商品的市场价格制定的，且企业对非关联方同期销售同类商品的比例占全部销售量的40％以上，企业可披露其交易为公平交易。

2．减少的内容和要求：

(1)新关联方准则在“披露”一章有关应当在附注中披露的与母公司和子公司有关信息中删去了要求披露“企业主营业务”的内容。

(2）新关联方准则取消了原准则中企业可对关联方交易金额或比例、未结算项目的金额或相应比例的披露选择，而要求企业必须披露关联方交易金额和未结算项目的金额，但未要求企业必须披露关联方交易比例和未结算项目的比例。

[ 本帖最后由 hjs666@sina.com 于 2010-12-5 12:49 编辑 ]

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:40
标题: 5、《小企业会计制度》与税法差异详解
《小企业会计制度》已于今年1月1日起实施，与《企业会计制度》相比较，它与我国所得税相关法规更加协调，但仍然存在一些差异。

   资产的计价和摊销方面的差异

   （一）短期投资期末计价和收益确认的差异

   1.短期投资的期末计价

《小企业会计制度》对短期投资适用历史成本原则作了修订，规定小企业应当定期或在年末对短期投资按成本与市价孰低原则进行计价，对市价低于短期投资账面成本的差额，应计提短期投资跌价准备，计入“投资收益”。

所得税相关法规规定：纳税人在计算应纳税所得额时，不得扣除短期投资跌价准备金。

2.短期投资持有期间收益的确认

《小企业会计制度》规定：短期投资持有期间取得的现金股息（除购买时已记入“应收股息”的外），作为冲减短期投资成本处理，而不作为投资收益确认。对股票股利则不作账务处理，在备查账中记录。

所得税相关法规规定：纳税人的上述现金股息应确认为当期收益；对股票股利则按股票面值作为股利性所得，并同时增加该投资的计税成本。

（二）坏账准备计提的差异

   《小企业会计制度》规定：小企业坏账准备的核算方法有应收债权余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法、个别认定法，而且对坏账准备的计提比例没有具体规定。

所得税相关法规规定：纳税人坏账准备的计提方法只能采用应收债权余额百分比法，而且提取比例规定为5‰。

（三）存货资产计价和摊销的差异

   1.存货发出计价方法的差异

《小企业会计制度》规定：小企业各项存货的发出或者领用，其成本计算方法可以采用个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法。

所得税相关法规对后进先出法的使用提出了限定条件，即纳税人使用后进先出法的，其存货实物流程与后进先出法应该相一致，限制了纳税人对后进先出法的任意使用。

2.存货跌价准备处理的差异

《小企业会计制度》对存货适用历史成本原则作了修订，规定小企业应当定期或在年末对存货按成本与可变现净值孰低原则进行计价，对可变现净值低于存货账面成本的差额，应计提存货跌价准备，并计入“管理费用”。

所得税相关法规规定：纳税人在计算应纳税所得额时，不得扣除存货跌价准备金。

3.自产和委托加工的产品、外购货物在自用和捐赠处理上的差异

《小企业会计制度》规定：小企业自产和委托加工的产品自用，如基建工程、福利等部门领用产品，在会计处理上按实际成本加上应计提的增值税销项税额，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目；贷记“库存商品”、“应交税金———应交增值税（销项税额）”等科目，并不作为销售处理。小企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券等（含商业外购商品）用于捐赠的，在会计处理上按实际成本（存货应加上增值税销项税额或进项税额转出）结转，也不作销售处理。

所得税相关法规规定：纳税人将本企业生产的产品、商品用于基本建设、专项工程、职工福利等方面时，应视同销售，按照所得税相关法规规定的办法确定计税价格。纳税人将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券等（含商业外购商品）用于捐赠的，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

（四）固定资产折旧及后续支出的差异

   1.固定资产折旧范围和方法的差异

《小企业会计制度》规定：小企业的固定资产除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，均应计提折旧；小企业的在建工程达到预定可使用状态的，应估价入账，并计提折旧。小企业计提折旧的方法有年限平均法、工作量法、年限总和法、双倍余额递减法。小企业固定资产的折旧年限和净残值由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定。

所得税相关法规规定：纳税人可计提折旧的固定资产范围不包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产，在建工程交付使用前的固定资产。计提折旧的方法应采用直线法（年限平均法、工作量法），对特殊行业的设备经批准后可缩短折旧年限或采取加速折旧方法。固定资产折旧的最低年限为：房屋、建筑物为20年，火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年，电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。固定资产的净残值率统一为5%。

2.固定资产后续支出确认的差异

《小企业会计制度》规定：小企业为固定资产发生的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命、使生产的产品质量实质性提高或生产产品的成本实质性降低，应将发生的支出计入固定资产价值。小企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

所得税相关法规规定：纳税人固定资产发生的后续支出，如果符合下列条件之一的，应计入固定资产原值：发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；经过修理使有关资产的经济使用寿命延长2年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或者不同的目的。同时还规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

（五）无形资产摊销年限确认的差异

   《小企业会计制度》规定：小企业的无形资产，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

所得税相关法规规定：纳税人的无形资产，如果法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者系企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。

收入（收益）的确认和计量方面的差异

（一）生产经营收入的确认和计量的差异

《小企业会计制度》规定：小企业销售商品的收入，应当在下列条件同时满足时予以确认：1.已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3.与交易相关的经济利益能够流入本企业；4.相关的收入和成本能够可靠地计量。

   小企业销售商品的收入应按小企业与购货方签订的合同或协议金额，或双方接受的金额计量。小企业发生销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。

小企业提供劳务的收入，按以下规定予以确认：

1.在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入；

2.如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，可以按完工进度或完成的工作量确认收入。

小企业在提供劳务取得收入时，应按已收或应收的金额计量。

所得税相关法规对生产经营收入的确认和计量除房地产开发企业外没有具体规定，仅规定了权责发生制原则，并对个别经营活动作了一些补充：

纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。同时，各流转税中收入的确认原则，对所得税形成一种补充。对房地产开发企业收入的确认，则主要以交易产生的法律要件为依据。

有关商业折扣，所得税相关法规仅对销售折扣作出规定：如果销售额和折扣额在同一张销售发票注明的，可按折扣后的销售额计算缴纳所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。对于销售折扣，则在增值税法的相关规定中得到补充。

可见，《小企业会计制度》更重视稳健原则，而所得税相关法规更重视完成交易的法律要件。

（二）长期投资有关投资收益确认的差异

   1.长期股权投资收益确认的差异

《小企业会计制度》规定：小企业对长期股权投资可以采用权益法或成本法进行核算。采用权益法核算时，应该在每个会计年度末，按应该享有的被投资小企业当年实现的净利润或亏损的份额确认投资收益，并相应调整投资账面价值；采用成本法核算时，在被投资方宣告发放现金股利或利润分配时，确认投资收益；对股票股利不作账务处理。

小企业处置长期股权投资时，其取得的价款与账面余额的差额，应确认为“投资收益”。

所得税相关法规规定：不论纳税人在会计上对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应作为投资所得的实现。同时，所得税法对股票股利按股票面值作为股利性所得处理，并同时增加该投资的计税成本。

所得税相关法规把企业“投资收益”分为持有收益和处置收益。对持有收益，即使投资方企业适用的所得税税率高于被投资方企业适用的所得税税率，若被投资方享受国家税收法规规定的定期减免税优惠，其取得的投资所得可不计入投资企业的应纳税所得额，依法减免企业所得税。对企业的处置收益则应该全额计入投资企业应纳税所得额，不考虑重复征税问题。

所得税相关法规规定对于被投资方发生的亏损，投资方企业不得调整、减低其投资成本，也不得确认投资损失，不能将被投资企业的亏损在投资企业缴纳企业所得税前扣除。被投资企业发生的亏损只能由该企业以后年度实现的应纳税所得来弥补；企业发生的股权投资（处置）损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

2.国债利息收入处理的差异

《小企业会计制度》规定：小企业取得的国债利息收入计入“投资收益”。

所得税相关法规规定：纳税人取得的国债利息收入不计入应纳税所得额，属于免征企业所得税项目，应作调减应纳税所得额处理。

（三）非经营活动收入确认的差异

《小企业会计制度》规定：小企业接受捐赠的货币、实物资产，债务重组产生的利差，不需支付的债务等，直接确认为权益，计入“资本公积”，不作为收入处理。

所得税相关法规规定：纳税人接受货币、实物资产捐赠，债务重组产生的利差，不需支付的债务等，均属于企业的其他所得，应缴纳企业所得税。

成本费用的确认和扣除方面的差异

（一）工资薪金支出确认扣除方面的差异

《小企业会计制度》规定：小企业发给职工个人的收入有些并未计入工资总额，如地区补贴和误餐补贴，创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖。小企业发给职工个人的工资全部分配计入有关成本费用。

所得税相关法规规定：纳税人的工资支出是指纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或者与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出，如地区补贴、物价补贴、误餐补贴都应该作为工资支出。

所得税前扣除的工资标准除工挂企业（按“两个低于”标准列支）、软件开发企业（符合规定的软件开发企业发放给职工的工资支出可据实扣除）、饮食服务企业（按提成工资扣除）外，应按计税工资扣除。超过计税工资限额的，一律调整应纳税所得额。

（二）工资相关“三费”的确认和扣除的差异

《小企业会计制度》规定：小企业对职工福利费、职工教育经费未规定具体计提方法，实践中可按税法口径计提；对工会经费则必须依据《工会法》，按小企业的工资总额的2%计提。

所得税相关法规规定：纳税人允许税前扣除的企业职工福利费、职工教育经费和工会经费分别是计税工资标准的14%、1.5%、2%。工会经费必须凭工会经费专用缴款单扣除。

（三）业务招待费扣除的差异

   《小企业会计制度》规定：小企业支付的业务招待费计入“管理费用”，没有列支限额的限制。

所得税相关法规规定：纳税人业务招待费税前扣除标准为，全年销售收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售收入净额的5‰；超过1500万元的部分不超过3‰。

（四）研究与开发费扣除的差异

《小企业会计制度》规定：小企业的研究与开发费直接计入当期管理费用。

所得税相关法规规定：符合条件的纳税人发生的技术开发费比上年实际增长10%以上的，可按实际发生额的50%加计抵扣应纳税所得。

（五）开办费摊销期限的差异

《小企业会计制度》规定：小企业筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待小企业开始生产经营当月，一次性计入当期损益。

   所得税相关法规规定：纳税人筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。

   （六）广告支出扣除的差异

   《小企业会计制度》规定：小企业广告支出全额计入当期营业费用。

所得税相关法规规定：纳税人的粮食白酒广告费不得税前扣除；除部分行业按8%标准外，纳税人每一纳税年度内扣除的广告费支出不超过销售收入的2%，超过部分可无限期向以后年度结转。

（七）业务宣传费扣除的差异

《小企业会计制度》规定：小企业业务宣传费直接计入“营业费用”。

所得税相关法规规定：纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。

（八）销售佣金扣除的差异

   《小企业会计制度》规定：小企业发生的佣金支出直接计入“营业费用”。

所得税相关法规规定：纳税人支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。

（九）借款利息扣除的差异

《小企业会计制度》规定：小企业筹集生产经营所需资金除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。

小企业为购建固定资产所发生的专门借款费用，在满足借款费用开始资本化的条件时至购建的固定资产达到预定可使用状态前，应计入固定资产成本；在固定资产达到预定可使用状态以后发生的，应于发生时计入当期财务费用。

所得税相关法规规定：

①纳税人从金融机构取得贷款的利息支出可据实扣除；对于从非金融机构取得的借款和集资的利息支出，在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除，其超过的部分不得在税前扣除；

②纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除，也不能资本化。

非生产经营支出扣除方面的差异

（一）捐赠支出扣除的差异

《小企业会计制度》规定：小企业的捐赠支出直接计入“营业外支出”。

所得税相关法规规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业1.5%）以内部分，准予税前扣除；企业直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动场所、慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。

（二）罚款支出扣除的差异

   《小企业会计制度》规定：小企业的各种罚款、罚金、税收滞纳金均计入“营业外支出”。

所得税相关法规规定：纳税人违法经营的罚款和被没收的财物损失，各种税收的滞纳金、罚金和罚款在计税时不得扣除。

（三）赞助支出扣除的差异

《小企业会计制度》规定：小企业的赞助支出（取得广告发票的除外）直接计入“营业外支出”。

所得税相关法规规定：纳税人的各种非广告性赞助支出不得在税前扣除。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:40
标题: 6、新企业所得税与新会计准则差异分析（一）
职工薪酬会计处理与税务处理的差异（上）

一、职工薪酬的范围

　　会计准则规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。

在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

职工薪酬包括：

（一）职工工资、奖金、津贴和补贴。

（二）职工福利费。

（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，其中，养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。

（四）住房公积金。

（五）工会经费和职工教育经费。

（六）非货币性福利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。

（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿。

（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。

　　企业所得税法没有使用职工薪酬的概念，但在《实施条例》第三十四条，对工资薪金进行了界定。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

企业所得税法是把会计上的职工薪酬，分解为工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费、人身安全保险费、企业为投资者或者职工支付的商业保险费、职工福利费、工会经费、职工教育经费等，分别作出规定的。在税务处理上，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。

　　二、职工薪酬的确认、计量和税前扣除的一般原则

　　在会计处理上，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；除此之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。

计量应付职工薪酬时，国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

　　对于在职工提供服务的会计期末以后1年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:41
标题: 7、新企业所得税与新会计准则差异分析（二）
职工薪酬会计处理与税务处理的差异（下）

一、专项费用

　　在会计处理上，计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。

企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照准则的规定处理。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、工伤保险费和生育保险费，企业为全体职工按国家规定的基准和比例计算向社保经办部门（一般是劳动社会保障部门或税务部门）缴纳的社会保险支出，属于国家基本保障性质的保险，且国家有明文规定的，税收上应给予支持，可以据实扣除。

企业除了要按照国家相关法律法规的规定，缴纳基本社会保险外，可根据企业的实际情况，建立基本社会保险以外的补充保险，如补充养老保险费、补充医疗保险费。这些补充保险不仅是一种企业福利、激励制度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性，增强企业凝聚力和竞争力，完善国家多层次养老、医疗保障体系，适应人口老龄化的需要具有重要作用，国家一般给予税收支持。

按照国家法律、行政法规的规定，企业除了需要支付基本社会保险外，对有些特定工作，特别是高危行业，对职工的生命人身安全危害较大，为有效保护职工的合法权益，要求企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，这些为特殊工种职工支付的人身安全保险费，实质上也是企业为获取职工提供服务的必要支出，允许在税前扣除。而有些其他商业保险，是一种个人费用，不应在企业成本费用中扣除。

　　《实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　实施条例对工会经费、职工福利费、职工教育经费的税前扣除问题重新作出规范，主要考虑：

一是与企业财务会计制度的处理保持一致，同时解决实际执行中存在的问题。新的企业会计准则对职工福利费的处理按照实际发生额计入企业损益，取消过去对职工福利费预提的办法。

另外，过去职工福利费没有严格的定义，企业的许多支出在此项目中归集，甚至一些企业借职工福利支出私设小金库，导致国家的税收流失。为保持职工福利费税收处理与会计处理保持一致，有效解决实际执行中存在的问题，实施条例规定，对企业实际发生的职工福利支出准予在税前据实扣除，同时对职工福利支出作出界定，即必须是满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出；

二是与国家有关法律、行政法规和有关政策保持一致。《工会法》规定，企业实际发生的职工工会经费支出，在职工工资、薪金总额2%（含）内的，准予扣除。

同时，近年来，国家为鼓励技术创新，提高劳动力的职业素质，《国家中长期科技规划》规定，企业实际发生的职工教育经费支出，按照职工工资总额2.5%计入企业的成本费用。实施条例为保持与《工会法》、《国家中长期科技规划》有关规定保持一致，按照《工会法》、《国家中长期科技规划》有关规定对工会经费、职工教育经费的税收扣除作了调整。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:41
标题: 8、新企业所得税与新会计准则差异分析（三）
政府补助会计处理与税务处理的差异（上）

　　一、基本概念会计准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助具有两个特征：

　　第一，政府补助是无偿的、有条件的。政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有一定的条件，主要包括：（1）政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。（2）使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。

　　第二，政府资本性投入不属于政府补助。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。

　　《企业所得税法》没有政府补助的概念，但第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。第七条规定，收入总额中财政拨款为不征税收入。《实施条例》第二十二条规定，收入总额包括补贴收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。所以，收入总额，包括政府补助，即包括企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。可见，政府补助，在税法中的对应概念是收入总额中的补贴收入。另外，在执行税法上，政府包括各级政府及其所属机构，但国际类似组织一般不在此范围之内。

　　二、政府补助的主要形式及其会计与税务处理的差异

　　政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要有以下形式：

　　（一）财政拨款在会计处理上，财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。

　　在税务处理上，财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。可见，税法上规定的“财政拨款”，只是政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，不包括企业取得的财政资金，因为企业的资金一般是不会“纳入预算管理”的；对企业无偿取得的财政资金，在税务处理上根据《实施条例》第二十二条规定，应计入收入总额中其他收入的“补贴收入”。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:42
标题: 9、新企业所得税与新会计准则差异分析（四）
政府补助会计处理与税务处理的差异（下）

　　一、政府补助的确认与税务处理

　　在会计处理上，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：企业能够满足政府补助所附条件；企业能够收到政府补助。在税务处理上，一般来说，应在实际收到政府补助时再计入收入总额，即应按收付实现制确认收入的实现，因为企业实际收到款项时才具有纳税能力。在企业能够收到政府补助，但尚未收到政府补助时，在税收上还不应确认收入的实现，因为此时企业尚不具备纳税能力。政府补助区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助进行处理。

　　（一）与资产相关的政府补助。

　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

　　在会计处理上，与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

　　在税务处理上，与资产相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将收到政府补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损，将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。

　　（二）与收益相关的政府补助。

　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

　　在会计处理上，与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

　　在税务处理上，与收益相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后的相关费用或损失，取得时确认为递延收益，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；当确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，亦应计入收入总额。

　　（三）返还政府补助。在会计处理上，已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

　　在税务处理上，已计入收入总额的补贴收入需要返还的，无论存在相关递延收益，或不存在相关递延收益，在当期计算应纳税所得额时，均可按照实际返还额进行纳税调减处理。

　　二、政府补助的计量与税务处理

　　在会计处理上，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。在税务处理上，《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。但税法没有名义金额计量的规定。

　　（一）货币性资产形式的政府补助。

　　在会计处理上，根据会计准则规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第十二条第一款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得货币形式的补贴收入，基本认同会计金额计量。

　　（二）非货币性资产形式的政府补助。

　　在会计处理上，根据会计准则规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如果没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第十二条第二款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。《实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。企业取得非货币形式的补贴收入，基本认同会计公允价值计量。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:43
标题: 10、新企业所得税与新会计准则差异分析（五）
借款费用会计与税务处理差异（一）

　　一、基本概念

　　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，是指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

　　折价或者溢价，是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。

　　因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往与利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险。因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的组成部分。

　　企业借款分为专门借款与一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项；一般借款，是指除专门借款以外的其他借款。

　　二、借款费用的资本化确认与税前扣除

　　在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

　　专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

　　企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第三十七条第二款规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。

另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:43
标题: 11、新企业所得税与新会计准则差异分析（六）
借款费用会计与税务处理差异（二）

　　三、借款费用的费用化确认与税前扣除

　　在会计处理上，企业发生的借款费用，除可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化的借款费用外，其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，如果发生非正常中断且中断时间较长的，其中断期间发生的借款费用，不予以资本化，直接在发生当期扣除。

借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系，如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备工作中断期间可能发生的借款费用，属于持有部分完工资产发生的费用，可以不资本化直接扣除。在使相关资产达到其预定可使用或可销售状态所很必要的工作实际完成时，应停止借款费用资本化。如果相关资产的各部分是分别完工的，每部分在其他部分建造过程中可供使用，并且为该部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已完成，借款费用的资本化应停止。如果资产的任何一部分都必须在所有组成部分全部完工后才能交付使用，应在整个资产全部交付使用时，停止借款费用资本化。

　　四、借款费用的计量与税前扣除标准

　　在会计处理上，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

　　借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。根据《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:44
标题: 12、新企业所得税与新会计准则差异分析（七）
外币折算会计与税务处理的差异

基本概念

　　外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。买入价，是指银行买入其他货币的价格；卖出价，是指银行出售其他货币的价格；中间价，是指银行买入价与卖出价的平均价。

　　即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。企业在发生外币业务时，进行账面记录时所选用的汇率为记账汇率，往往是业务发生当天的汇率。由于即期汇率与远期汇率之间一般是存在差异的，这就会产生汇兑收益或汇兑损失。

　　记账本位币的确定与税款货币计量

　　在会计处理上，记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照准则规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。

　　企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：第一，该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；第二，该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；第三，融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

　　企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：第一，境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；第二，境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；第三，境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；第四，境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

　　境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。

　　企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第五十六条规定，依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行公布的人民币基准汇价折合**民币计算并缴纳税款。可见，无论企业以何种货币作为记账本位币，在计算缴纳企业所得税时，都以人民币计算并缴纳税款。税法所称所得以人民币以外的货币计算的，主要是考虑香港、澳门和台湾都是中国领土，港币、澳元和台币，都不是外币，所以称为人民币以外的货币。

　　汇率的会计选择与税务选择

　　在会计处理上，企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。第一百三十条规定，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合**民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合**民币计算应纳税所得额。经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合**民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。可见，企业应纳税所得额的计算，只采用人民币汇率中间价，不采用买入价、卖出价和即期汇率的近似汇率。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:44
标题: 13、新企业所得税与新会计准则差异分析（八）
外币交易的会计与税务处理

在会计处理上，企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：

　　外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等。货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

　　以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。

　　在税务处理上，企业在计算应纳税所得额时，应当注重以下几个方面：

　　第一，根据《企业所得税法》第六条和《实施条例》第二十二条的规定，企业的汇兑收益，应计入收入总额中的其他收入，作为应税收入计算应纳税所得额。

　　第二，根据《实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中产生的汇兑损失，在计算应纳税所得额时准予扣除。这些交易活动包括：企业买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同，如以人民币为记账本位币的居民企业向国外出口商品，以美元结算货款；借入或者借出外币资金，如企业借入记账本位币以外的货币表示的资金、发行以外币计价或结算的债券；其他以外币计价或者结算的交易，如接受外币现金捐赠等。在这些交易活动中，由于交易发生与确认实现时的汇率变化，将会产生汇率差，可能产生的汇兑损失允许在税前扣除。

　　第三，根据《实施条例》第三十九条规定，纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业所拥有的货币性资产、负债，可能是以记账本位币以外的货币计量的，在纳税年度终了时，需要按照期末即期人民币汇率中间价为标准，折算为人民币计算纳税，此时期末即期人民币汇率中间价，若不同于企业取得货币性资产、负债的汇率时，就可能产生汇兑损失。这属于企业生产经营活动中发生的正常的、必要的支出，准予在税前扣除。但税法只规定货币性资产、负债的汇兑损失允许在税前扣除，外币非货币性项目的汇兑损失没有规定允许在税前扣除，应作纳税调整。

　　第四，根据《实施条例》第三十九条规定，已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，不允许在税前扣除。企业发生的汇兑损失，如果已经计入有关资产成本的话，那么这部分汇兑损失可以通过资产的折旧或者摊销等方式予以税前扣除，假如直接作为汇兑损失在税前扣除，就违背了税前扣除不得重复扣除的原则；如果发生的汇兑损失，是由向所有者进行利润分配相关部分所产生的，这部分损失应所有者负担，属于税后利润分配问题，故不允许在税前扣除。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:45
标题: 14、新企业所得税与新会计准则差异分析（九）
租赁会计处理与税务处理的差异（一）

一、基本概念

　　租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

　　租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

　　融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：第一，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。第三，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。第四，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：经出租人同意；承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；承租人支付一笔足够大的额外款项；发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

　　或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

　　二、融资租赁中承租人的会计处理和税务处理

　　在会计处理上，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法不考虑最低租赁付款额现值，相关资产的计税基础，与该资产的入账价值是有差异的。根据《实施条例》第四十七条第（二）项规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。折旧方法和折旧年限按税法规定执行，与会计准则规定是有差异的。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:46
标题: 15、新企业所得税与新会计准则差异分析（十）
租赁会计处理与税务处理的差异（二）

三、融资租赁中出租人的会计处理和税务处理

　　在会计处理上，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

　　出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。根据《实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。根据《企业所得税法》第十一条规定，以融资租赁方式租出的固定资产，在计算应纳税所得额时，企业不得计算折旧扣除。

　　四、经营租赁中承租人的会计处理和税务处理

　　在会计处理上，对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。根据《企业所得税法》第十一条规定，以经营租赁方式租入的固定资产，在计算应纳税所得额时，企业不得计算折旧扣除。根据《企业所得税法》第十三条第(二)项规定，租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除。根据《实施条例》第六十八条规定，企业所得税法第十三条第(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

　　五、经营租赁中出租人的会计处理和税务处理

　　在会计处理上，出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的税务处理折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当类似资产的税务处理方法进行摊销。

　　六、售后租回交易

　　在会计处理上，承租人和出租人应当根据准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

　　在税务处理上，《企业所得税法》及其《实施条例》中没有专门的规定。一般来说，采用售后租回方式销售商品的，收到款项应确认为负债；售价与资产原计税基础的差额，应当采用合理方式分摊，调整折旧或租金费用。有确凿证明认定属于经营租赁的售后租回交易是按公允价值达成的，销售的商品应按售价确认收入。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:46
标题: 16、新企业所得税与新会计准则差异分析（十一）
企业研发费用的会计与税务处理

甲公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本562万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元、用银行存款支付的其他费用234万元，共计1600万元，其中研究阶段支出320万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33%；假定2008年度利润表中的利润总额仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。

　　根据《企业会计准则第6号——无形资产》和《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）等相关规定，甲公司的账务处理如下：

　　1.发生研发支出时

　　借：研发支出——费用化支出9000000

　　研发支出——资本化支出7000000

　　贷：原材料5620000

　　应付职工薪酬8040000

　　银行存款2340000。

　　2.不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时

　　借：管理费用9000000
　　贷：研发支出——费用化支出9000000。

　　3.同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时

　　借：无形资产7000000

　　贷：研发支出——资本化支出7000000。

　　4.2007年度当期应交所得税和递延所得税

　　（1）当期应交所得税应纳税所得额=20000000－（16000000×150%－9000000）=5000000（元）。

　　应交所得税=5000000×33%=1650000（元）。

　　借：所得税费用——当期所得税费用1650000

　　贷：应交税费——应交所得税1650000。

　　（2）递延所得税2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值700万元，计税基础为零，账面价值与其计税基础之间的差额700万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=7000000×33%=2310000（元）。

　　借：所得税费用——递延所得税费用2310000

　　贷：递延所得税负债2310000。

　　也可以将（1）、（2）合并作如下复合会计分录。

　　借：所得税费用——递延所得税费用3960000
　　贷：应交税费——应交所得税1650000

　　递延所得税负债2310000。

　　5.2008年度摊销无形资产价值

　　借：制造费用——专利权摊销700000
　　贷：累计摊销700000。

　　6.2008年度当期应交所得税和递延所得税

　　（1）当期应交所得税应纳税所得额=20000000－（0－700000）=20700000（元）。

　　应交所得税=20700000×25%=5175000（元）。

　　借：所得税费用——当期所得税费用5175000

　　贷：应交税费——应交所得税5175000。

　　（2）递延所得税2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值630万元，计税基础为零，因其账面价值大于其计税基础，所以两者之间的差额630万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=630×25%=157.5（万元），但递延所得税负债的年初余额为231万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债73.5万元。

　　借：递延所得税负债735000

　　贷：所得税费用——递延所得税费用735000。也可以将（1）、（2）合并作如下复合会计分录。

　　借：所得税费用——递延所得税费用4440000

　　递延所得税负债735000

　　贷：应交税费——应交所得税5175000。

　　假设此后年度企业所得税适用税率25%保持不变，则从2009年开始每年应转回原已确认的递延所得税负债均为17.5万元，累计转回的递延所得税负债=73.5+17.5×9=231(万元)。表明到10年后，即2017年资产负债表日，该项无形资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项无形资产相关的231万元递延所得税负债已经全额转回。

作者: hjs666@sina.com 时间: 2010-12-5 11:47
标题: 17、新企业所得税与新会计准则差异分析（十二）
存货跌价准备的会计与税务处理

存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。该准则第十九条还规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。计提存货跌价准备虽然符合会计信息质量要求，但因此而导致的存货账面价值下降，当期利润减少，在计算企业所得税时税法并不认可。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确‚企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。也就是说，按照税法的规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，是不允许税前扣除的，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税额，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

　　举例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年~2009年实现的利润总额均为1000万元‚适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始改为25%，无其他纳税调整事项，则相关账务处理如下（金额单位：万元）：

　　1.2007年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3200=800（万元）。

　　借：资产减值损失800

　　贷：存货跌价准备800。

　　纳税调整：2007年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额800万元。

　　2.2007年度应交所得税和递延所得税

　　应交所得税=（1000+800）×33%=594（万元）；

　　递延所得税费用=（4000－3200）×33%=264（万元）；

　　利润表中应确认的所得税费用=594－264=330（万元）。

　　借：所得税费用330

　　递延所得税资产264

　　贷：应交税费——应交所得税594。

　　3.2008年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3800－800=－600（万元）。

　　借：存货跌价准备600

　　贷：资产减值损失600。

　　纳税调整：2008年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额600万元。

　　4.2008年度应交所得税和递延所得税

　　应交所得税=（1000－600）×25%=100（万元）；

　　递延所得税费用=（4000－3800）×25%－264=－214（万元）；

　　利润表中应确认的所得税费用=100+214=314（万元）。

　　借：所得税费用314

　　贷：应交税费——应交所得税100

　　       递延所得税资产214。

　　5.2009年1月25日销售产品

　　借：银行存款4797

　　贷：主营业务收入4100

　　应交税费——应交增值税（销项税额）697

　　借：主营业务成本3800

　    存货跌价准备200

　　贷：库存商品4000。

　　纳税调整：2009年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额200万元。

　　6.2009年度应交所得税和递延所得税

　　应交所得税=（1000－200）×25%=200（万元）。

　　资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产=264－214=50（万元）。

　　利润表中应确认的所得税费用=200+50=250（万元）。

　　借：所得税费用250

　　贷：应交税费——应交所得税200

　　       递延所得税资产50。

　　如果把2007年~2009年三个会计年度作为一个完整过程来看，通过上述会计处理与纳税调整后，按照会计准则核算和按照税收法规调整的结果，会计利润总额与应纳税所得额是一致的，所得税费用与应缴所得税额也是相等的。

作者: 高勇军 时间: 2010-12-5 20:02
我来看一看，好东西大家分享

作者: 江苏 时间: 2010-12-5 23:35
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