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标题: )房地产企业预售收入计征税费存在问题与改进建议 [打印本页]

作者: 鑫艺坊 时间: 2010-10-18 16:18
标题: )房地产企业预售收入计征税费存在问题与改进建议
房地产开发企业由于开发产品跨期长、金额大，通常采取预售方式销售开发产品，对于取得的预售收入应按税法规定计算交纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税。但由于相应的会计处理方法一直没有明确的规定，导致各房地产企业对预售收入应交税费处理存着较多的差异，以致影响会计信息的正确反映。
　　一、预售收入计征税费核算中存在的问题
　　房地产企业按预售收入计征营业税金及附加、土地增值税、所得税，通常采用的方法有三种，但这几种会计处理都存在一些问题。
　　一是按预收款计征的营业税金及附加、所得税、土地增值税，直接记入“应交税金”、“其他应交款”科目，具体会计处理如下：
　　(1)收到预售房款计征、交纳营业税金及附加、所得税、土地增值税时，借记“应交税金——应交营业税(城建税、所得税、土地增值税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。
　　(2)收入确认、办理结算时，借记“预收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交营业税(城建税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目。
　　(3)期末结算应交企业所得税时，借记“所得税”，贷记“应交税金——应交企业所得税”。
　　(4)项目竣工结算应交土地增值税时，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金——应交土地增值税”。
　　上述会计处理方法虽然符合《企业会计制度》的有关规定，但值得商榷。首先，房地产开发企业在收到预收款时，所预交的税费在账表上体现的“应交税金”、“其他应交款”是红字或负数余额。本来是企业按纳税义务发生时间的规定应该交纳的税费，却使信息使用者误认为是企业“多交了税费”，因而不符合会计“明晰性原则”。其次，房地产开发企业的开发经营周期一般都较长，若某企业既有正常销售计征的税费，又有按预收款计征的税费，还有多交的税费或者享受税收优惠政策需退的税费，如果在会计处理上只反映已交数，不反映应交数，则不能真实反映企业税金的应交、未交和多交等情况。
　　

   二是按预收款计征的税费，根据其纳税环节，分别通过“待摊费用”、“递延税款”科目核算，具体会计处理如下：
　　(1)收到预售房款计征营业税金及附加、土地增值税时，借记“待摊税金——营业税金及附加(土地增值税)”科目，贷记“应交税金——应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目；交纳时，借记“应交税金——应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。
　　(2)收到预售房款计征所得税时，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交企业所得税”科目；交纳时，借记“应交税金——应交企业所得税”科目，贷记“银行存款”科目。
　　(3)收入确认、办理结算时，借记“预收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“待摊费用一营业税金及附加”、“应交税金——应交营业税(城建税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目。
　　(4)期末结算应交企业所得税时，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”、“应交税金——应交企业所得税”科目。
　　(5)项目竣工结算应交土地增值税时，借记“主营业务税金及附加”，贷记“待摊费用——土地增值税”、“应交税金——应交土地增值税”科目。
　　上述会计处理方法解决了营业税金及附加、土地增值税、所得税的应交数和已交数问题，资产负债表中反映了已预交的待摊税费、递延税款，损益表也体现了配比原则。但是，把计征的营业税金及附加和土地增值税纳入“待摊费用”科目核算，不仅虚增了资产和负债，而且也与“待摊费用”科目的核算内容不相符。
　　

      三是按当期应交的全部税费(包括预售收入和实现收入两部分的应交税费)不加区别地做先提后交的会计处理，具体会计处理如下：
　　(1)收到预售房款计征营业税金及附加、土地增值税时，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目；交纳时，借记“应交税金——应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。
　　(2)收到预售房款计征所得税时，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交企业所得税”科目；交纳时，借记“应交税金——应交企业所得税”科目，贷记“银行存款”科目。
　　(3)收入确认、办理结算时，借记“银行存款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时按其全部收入与预收账款的差额计征的税金及附加，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交营业税(城建税)”、“其他应交款——应交教育费附加”科目。
　　(4)项目竣工，结算、调整预提土地增值税时，按实际数大于预提数的差额借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目，反之作相反的会计处理。
　　上述会计处理方法，把不符合收入确认条件的“预收账款”确认为收入，结算税费，同样虚增了资产和负债，而且人为地割裂了预售收入、实现的开发产品收入计征营业税金及附加、土地增值税、所得税及期末结算所得税的勾稽关系，也违背了会计的“配比原则”。
　　

   二、预售收入计征税费核算的改进建议
　　鉴于上述按预售收入计征税费核算中存在的问题，笔者建议将预交的营业税金及附加、土地增值税、企业所得税记入“预收账款”科目的借方，“预收账款”科目下设四个明细科目，即“预售收入”、“预交营业税金及附加”、“预交土地增值税”和“预交企业所得税”，使预售收入和预交税金相互配比，反映时一同反映，结转时一同结转。这样可以真实反映企业税金的应交、未交和多交等情况，也符合会计的“明晰性、配比性原则”。虽然这种方法也存在着虚增资产和负债的问题，但它优于前几种方法。

　　[例]某房地产开发有限公司2005年年初开发“普通住宅”项目，整个工程于年底全部竣工决算并交付使用。开发公司采取银行按揭方式销售开发产品，销售总价1800万元，收取首付款720万元，并按税收法规规定计算交纳了预售收入应该交纳的相关税费。项目竣工后，商品房全部售出，银行按揭款1080万元于年底到账。与开发该项目有关的实际支出包括：土地价款200万元、房屋开发成本850万元(含不能转让的配套设施费50万元)、管理费用25万元、销售费用50万元、财务费用利息支出90万元(未超过商业银行同类同期贷款利率，能按转让项目计算分摊并提供金融机构的贷款证明)和延期还款罚息3万元，该公司所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5％，适用的营业税税率5％，城市维护建设税5％，应交教育费附加征收率3％；土地增值税预征率0．5％，计税毛利率10％，企业所得税税率33％。假设2005年没有开发其他项目，也未发生其他经济业务事项和纳税调整项目。根据上述资料，会计处理如下：
　　(1)收到售房首付款
　　借：银行存款　　7200000
　　贷：预收账款——预售收入　　7200000
　　(2)计征应交纳营业税及附加
　　借：预收账款——预交营业税金及附加 388800
　　贷：应交税金——应交营业税　　360000
　　    应交税金——应交城建税　　18000
　　    其他应交款——应交教育费附加　　10800
　　(3)计征应交纳土地增值税3．6万元(720×0．5％)
　　借：预收账款——预交土地增值税　　36000
　　贷：应交税金——应交土地增值税　　36000
　　(4)计征应交纳企业所得税
　　计征企业所得税：(720×10％-38．88)×33％=10．93(万元)
　　借：预收账款——预交企业所得税　　109300
　　贷：应交税金——应交企业所得税　　109300
　　(5)交纳计征的各种税费
　　借：应交税金——应交营业税　　360000
　　    应交税金——应交城建税　　18000
　　    应交税金——应交土地增值税　　36000
　　    应交税金——应交企业所得税　　331200
　　    其他应交款——应交教育费附加 10800
　　贷：银行存款　　756000
　　(6)确认收入实现
　　借：应收账款——应收售房款　　10800000
　　       预收账款——预售收入　　7200000
　　贷：主营业务收入　　18000000
　　(7)收到按揭款
　　借：银行存款　　10800000
　　贷：应收账款——应收售房款　　10800000
　　(8)结转已售开发产品成本1050万元(200+850)
　　借：主营业务成本　　10500000
　　贷：开发产品成本　　10500000
　　(9)计提营业税及附加
　　营业税及附加税费=1800×5．4％=97．2(万元)
　　应补交营业税=1080×5％=54(万元)
　　应补交城建税=54×5％=2．7(万元)
　　应补交应交教育费附加=54×3％=1．62(万元)
　　借：主营业务税金及附加　　972000
　　贷：预收账款——预交主营业务税金及附加 388800
　    　应交税金——应交营业税　　540000
　    　应交税金——应交城市维护建设税　　27000
　　    其他应交款——应交教育费附加　　16200
　　(10)工程竣工，结算应交土地增值税
　　允许扣除项目金额=200+850+90+(200+850)×5％+97．2+(200+850)×20％=1499．7(万元)
　　增值额=1800-1499．7=300．3(万元)
　　增值率=300．3+1499．7×100％=20．02％(普通住宅超过增值税率20％)
　　应交纳土地增值税=300．3×30％=90．09(万元)
　　应补交土地增值税=90．09-3．6=86．49(万元)
　　借：主营业务税金及附加　　900900
　　贷：预收账款——预交土地增值税　　36000
　　应交税金——应交土地增值税　　864900
　　(11)年底结算应交企业所得税
　　应纳税所得额=1800-1050-97．20-90．09-25-50-90-3＝394．71(万元)
　　应交企业所得税=394．71×33％＝130．25(万元)
　　应补交企业所得税=130．25-10．93＝119．32(万元)
　　借：所得税　　1302500
　　贷：预收账款——预交企业所得税　　109300
　　应交税金——应交企业所得税　　1193200
　　(12)补交各种税费时
　　借：应交税金——应交营业税　　540000
　　    应交税金——应交城市维护建设税　　27000
　　    应交税金——应交土地增值税　　864900
　　    应交税金——应交企业所得税　　1193200
　　    其他应交款——应交教育费附加　　16200
　　贷：银行存款　　2641300
　　收到税务机关退回多交的税款时，做相反的分录。

   下面再转载一个税务局公告的做法：我是赞成如下做法的，尽管是不配比，但是从纳税人的角度而言，我认为缴纳的流转税在税前扣除抵减所得税，33%的税金比较营业税，应该进行选择。更利于我们企业核算。从我们纳税人的角度是交税的时间拖后更利于我们企业。

《中华人民共和国营业税法实施细则》第二十八条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。税法中明确指出了纳税人在转让土地使用权或销售不动产取得预收账款时必须缴纳营业税，营业税的计税依据是实际收到的预收款金额。但新《企业会计准则》及税法并没有对转让土地使用权或销售不动产预收款计征营业税和企业所得税的会计处理进行明确。
　　目前房地产企业结合实际核算营业税的方法，按预收账款科目当期的发生额计提“营业税金及附加”，即借“营业税金及附加”，贷“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等，实际缴纳税款时，借“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”，贷“银行存款”。年度终了，对达到收入确认条件的“预收账款”转入当年销售收入，并将已缴纳的税金转入本年利润，反映在利润表的营业税金及附加栏，就是借“本年利润”，贷“营业税金及附加”，同时对未达到收入确认条件的预收账款，反映在资产负债表“预收账款”的期末余额里，对此部分计提的税金在编制报表时，笔者认为应并入其他流动资产反映，对此部分已缴纳的税金则反映在应交税费栏，用负数表示。

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