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标题: 浅析房地产开发预售收入的所得税处理 [打印本页]

作者: 枯叶飘零 时间: 2008-2-5 16:06
标题: 浅析房地产开发预售收入的所得税处理
浅析房地产开发预售收入的所得税处理
来源：四川省成都市成华区地方税务局作者：陈斌发文日期： 2007-11-21
2006年国家税务总局对房地产开发业务征收企业所得税下发了国税发〔2006〕31号文件，下发国税发〔2006〕56号文件修订了企业所得税纳税申报表。2007年年初，在开展2006年的企业所得税汇算工作中，笔者发现不少房地产开发企业财务人员和税务人员对这两个文件的理解尚不准确，尤其是填报企业所得税年度纳税申报表时，对房地产开发业务预售收入及三费的填报不正确。为此，笔者根据房地产开发业务的特点，结合企业所得税汇算工作，通过新旧政策的对比和文件之间的衔接，指出了纳税申报表中存在的问题，从原理上解读政策，并辅以例证，以达到正确理解政策，提高实务操作的目的。
写作提纲：
一、加强房地产开发预售收入所得税处理的目的
二、房地产开发预售收入所得税处理的方法
（一）正确理解计税毛利率的含义
（二）计税毛利率对企业的影响
（三）企业所得税纳税申报表存在的问题
三、正确填报企业所得税年度纳税申报表。（附例）
四、业务招待费、业务宣传费、广告费的处理（附例）
（一）企业所得税纳税申报表与三费处理的统一
（二）业务招待费、宣传费的处理
（三）广告费的处理
房地产项目开发一般要跨越一个以上的会计周期，绝大多数房地产开发企业主要采取预售、项目多期滚动开发的经营方式，房地产开发预售收入的所得税处理涉及到收入与成本配比、费用扣除等问题，国家税务总局2003年下发了《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号，现已废止，以下简称83号文），2006年3月6日下发了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号，以下简称31号文），对此做了规定，现行企业所得税纳税申报表也涉及到相关内容。针对房地产开发企业所得税的有关政策，结合现行企业所得税纳税申报表，这里对房地产开发预售收入的所得税处理作些探讨。
一加强房地产开发预售收入所得税处理的目的
无论在会计上还是对所得税法而言，权责发生制和配比原则是两个基本原则，对未完工产品采取预售经营，预售收入、营业税金和附加是确定的，对整个企业而言，一个会计期间的期间费用也是确定的，正是由于产品未完工，成本还在发生，唯一不能确定的就是销售成本，但是，如果因此在前期对预售收入不作所得税处理，待完工后在完工期内一次性处理，则开发前期就可能出现所得税无税可征的局面，这将造成税款入库不均衡，而且企业的收入体现在开发期，资金相对充裕，如不及时征税，还有可能造成税收流失，或形成欠税。将房地产开发预售收入在确认为销售收入之前纳入所得税征管范畴，目的主要是为了实现税款均衡入库，防止税收流失。
二房地产开发预售收入所得税处理的方法
对房地产业预售收入进行所得税处理，就是要在成本还在发生不能确定时，对销售成本通过一定方式先进行“预计”，待项目完工销售成本确定后再进行调整。对预售收入对应的销售成本的“预计”，可以不正面“预计”，事实上，83号文和31号文正是通过“预计营业利润率”或“计税毛利率”来反向“预计”销售成本的，对产品完工时用实际销售成本（计税成本）结算出的实际利润额（毛利额）与前期预计利润额（毛利额）的差额调整完工期的应纳税所得，正是基于产品完工期实际成本已能确定这一事实，同时也表明房地产开发企业完工结算对预售收入的所得税调整属于时间性差异调整。
（一）正确理解计税毛利率的含义
营业利润是一个会计概念，是扣除了期间费用、营业税金及附加的，而31号文中的预计计税毛利额是未扣除期间费用、营业税金及附加的，因而只是扣除了开发成本（销售成本）后的毛利额，如前所述，一个会计期间结束时，期间费用、营业税金及附加是一个确定的数据，是不需要“预计”的，可见，31号文预计计税毛利率（额）这一提法比83号文预计营业利润率（额）要准确。但是31号文突出“扣除相关的期间费用、营业税金及附加再计入当期应纳税所得额”，那么在新的企业所得税纳税申报表里如何反映呢？这容易让人理解成要对期间费用按项目或成本对象进行分配，实际上，由于预计计税毛利额是未扣除期间费用、营业税金及附加的，而按照配比原则，当期预售收入既然调增了应纳税所得，因而与之“相关的期间费用、营业税金及附加”也应当扣除，因此，31号文的这段话只是对允许扣除期间费用、营业税金及附加的一种陈述，并不要求要对企业的期间费用按项目或成本对象进行分配。
（二）计税毛利率对企业的影响
对房地产开发预售收入的所得税处理，可能存在项目完工后当期实际结算利润低于预售期的预计营业利润额或计税毛利额作相反的纳税调整后产生亏损这种情况，如果这种亏损能在规定期限内得到弥补，则这个项目的税收成本不会因为对前期预售收入高估预计营业利润率（或计税毛利率）而增加，否则，如果亏损不能在规定时间内得到弥补，长期来看，前期预售收入因高估预计营业利润率（或计税毛利率）使得企业多交的税款将提高该项目的税收成本。可见，无论是预计营业利润率还是计税毛利率，比例的确定十分重要，比例过高，有可能征“过头税”，加重企业资金压力和成本负担，不利于行业发展，过低则税款入库不均衡，并有可能造成税收流失。
（三）企业所得税纳税申报表存在的问题
新的企业所得税纳税申报表尽管在31号文件公布之后实行，但在附表四第36行、附表五第16行及其说明中依然沿用83号文“预计营业利润”这一概念。显然，这两个文件的衔接是有问题的，应当采用“预计计税毛利额”这一规定。
三正确填报企业所得税年度纳税申报表
基于上面的问题，如何填列现行企业所得税年度纳税申报表呢？在填列纳税申报表时，按表内顺序，将企业当期按税法规定调整后的全部期间费用、营业税金及附加按实填列在主表的第8、9行。预售期，预计计税毛利额填在主表第14行、附表四第36行；完工结算期，只需将预售收入转为实际收入时以前年度填在附表四第36行的对应数填在主表第15行、附表五第16行即可。
[例一]：甲公司是A市（地级市）一家以房地产业为主，兼营其他业务的有限公司，2006年在当地开发一楼盘，当年取得部分预售收入，2007年该楼盘开发完毕，全部实现销售，结转实际销售成本14400 万元，当地规定的计税毛利率为15%.有关数据如下表（金额单位：万元），不考虑其它税金。

项目年度		2006年度	2007年度
房地产开发业务	销售收入	8000	10000
房地产开发业务	营业税金及附加	440	550
其它业务	其它业务收入	2000	3000
其它业务	其它业务支出	1600	2500
按税法规定调整后的期间费用		960	1600

根据31号文，2006年该企业应纳税所得为：2000（主表第1行）－1600（主表第7行）－440（主表第8行）－960（主表第9行）＋8000×15%（主表第14行，附表四第36行）＝200万元（主表第22行），应纳企业所得税66万元（主表第24行）。
2007年该企业应纳税所得为：21000（10000+8000+3000，主表第1行）－16900（14400+2500，主表第7行）－550（主表第8行）－1600（主表第9行）－8000 ×15%（主表第15行，附表五第16行）＝750，应缴企业所得税247.5万元（主表第24行）。
2006年、2007年合计应纳所得税为313.5万元，假设2006年没有预售，2007年完工后当年实现全部销售，各年的期间费用不变，则2006年企业的应纳税所得为：2000－1600－960＝－560万元，该年亏损，应纳企业所得税为零，亏损额可留抵下期弥补；2007年应纳税所得为：18000＋3000－14400－990－1600－2500＝1510万元，弥补2006年亏损后应纳税所得为：1510－560＝950万元，应纳企业所得税为313.5万元。由此可见，一般情况下，企业采取不同的产品销售方式，两个年度的合计应纳税额是一致的，这也说明对未完工产品的预售收入进行所得税处理本质上是一种时间性差异的调整。
四业务招待费、业务宣传费、广告费的处理
对房地产开发预售收入的所得税处理不可避免地要涉及到三费的处理，按照 31号文的规定，开发企业取得的预售收入不得作为三费的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。同时补充规定，新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的三费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。
（一）企业所得税纳税申报表与三费处理的统一
在新的企业所得税年度纳税申报表里，三费扣除限额以主表第1行的数据为计算基数，按照31号文的规定，房地产业预售收入在结转为实际销售收入前，是不能填在主表第1行的，只是将其产生的预计计税毛利额调增应纳税所得作为“纳税调整增加额”填在主表第14行，而实际转为销售收入时才将预售收入数填列在主表第1行 .
（二）业务招待费、宣传费的处理
按照企业所得税法的一般规定，业务招待费与业务宣传费作为限额类扣除费用，当年超过税法规定限额的，不得结转以后年度扣除。31号文件考虑到了房地产业开发周期长，费用发生在先，收入确认在后这一客观实际，对新办的开发企业作了允许3年内结转的特殊规定。需要注意的是，非新办企业，或新办企业在取得第一笔销售收入后发生的业务招待费和业务宣传费是不享受这种优惠扣除的。实际上，如果一个房地产开发企业的开发业务能连续地正常地进行，31号文的规定对企业扣除业务招待费和业务宣传费的影响不大，如果一个房地产开发企业的开发业务单一、周期长或间歇式开发，预售期内发生的业务招待费和宣传费尽管是为整个项目开发而发生的，但在发生当期内不能配比扣除，也不能向后结转扣除，这时，31号文的规定对企业是不利的，中小型房地产开发企业尤其如此，随着可供开发的土地资源的减少，这种情况将更加突出，因此，相关的政策还需不断完善。
（三）广告费的处理
三费中广告费与前两费不一样，按照规定，自2001年1月1日起，房地产开发企业每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告费，超过比例部分的可无限期向以后纳税年度结转。31号文尽管在补充规定时将新办开发企业取得第一笔销售收入前发生的广告费与其它两费并列，允许3年内结转扣除，事实上，广告费的扣除还是应当遵循一般原则，不管何时发生的广告费，超过税法规定比例的，可以无限期向后结转。
[例二]：M公司是2005年成立的一家以房地产开发为主，兼营建材销售的公司，2005年至2007年在N市开发了甲、乙两个楼盘，甲楼盘于2005年开工，当年取得预售收入，2006年竣工并全部实现销售，公司财务账面显示已全部确认销售收入；乙楼盘于2006年开工，当年取得预售收入，2007年完工并全部实现销售，公司财务账面显示已全部确认销售收入，其它有关收入和费用如下表（金额单位：万元）。试计算2005年至2007年准予税前扣除的三费。

项目年度	2005年	2006年	2007年
甲楼盘销售收入	5000	10000
乙楼盘销售收入		8000	12000
其它业务收入	2000	2000	2000
业务招待费	30	40	60
业务宣传费	35	55	120
广告费	1200	1100	800

1.业务招待费
2005年，税前扣除限额为：2000×3‰＋3＝9万元，超支30－9＝21万元，由于M公司是新办的开发企业，2005年属于取得第一笔销售收入之前，因此本年的业务招待费超支部分可以在三年内结转扣除，2005年允许税前实际扣除的业务招待费9万元。
2006年，税前扣除限额为：（5000+10000+2000）×3‰＋3＝54万元，实际发生40万元，低于扣除限额14万元，但2005年业务招待费尚有21万元未扣除，因此可补扣14万元，2006年允许税前实际扣除的业务招待费54万元，2005年的结余数尚有：21-14=7万元。
2007年，税前扣除限额为：（8000+12000+2000）×3‰＋3＝69万元，实际发生60万元，低于限额9万元，因此2005年结余的7万元可在本年度扣除，2007年允许税前实际扣除的业务招待费为67万元。
2.业务宣传费
2005年，税前扣除限额为：2000×5‰＝10万元，超支35－10＝25万元，由于M公司是新办的开发企业，2005年属于取得第一笔实际销售收入之前，因此本年的业务宣传费超支部分可以在三年内结转扣除，2005年允许税前实际扣除的业务宣传费10万元。
2006年，税前扣除限额为：（5000+10000+2000）×5‰＝85万元，实际发生55万元，低于扣除限额30万元，但2005年业务宣传费尚有25万元未扣除，因此可补扣25万元，2006年允许税前实际扣除的业务宣传费为80万元（55+25），2005年的结余数为0.
2007年，税前扣除限额为：（8000+12000+2000）×5‰＝110万元，实际发生120万元，超过限额10万元，因此，2007年允许税前实际扣除的业务宣传费为110万元。需要注意的是，本年度超支的10万元不属于新办开发企业取得第一笔实际销售收入之前发生的，因此不能结转到以后期抵扣。
3.广告费
2005年，税前扣除限额为：2000×8%＝160万元，超支1200－160＝1040万元，2005年允许税前实际扣除的广告费为160万元，结余1040万元。
2006年，税前扣除限额为：（5000+10000+2000）×8%＝1360万元，实际发生1100万元，低于扣除限额260万元，但2005年广告费尚有1040万元未扣除，因此可补扣260万元，2006年允许税前实际扣除的广告费为1360万元（1100+260），广告费累计结余数为780万元（填在企业所得税年度纳税申报表附表十一第13行）。
2007年，税前扣除限额为：（8000+12000+2000）×8%＝1760万元，实际发生800万元，低于限额960万元，因此，上年累计结余数780万元本年度可全额扣除，2007年允许税前实际扣除的广告费为1580万元（800+780）。

作者: rongziyue 时间: 2013-1-29 14:27
学习了

作者: 小虫了 时间: 2013-1-29 14:49
这个规定还适用2008年以后的么？

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