房地产开发项目转让“营改增”问题思考 - 房地产会计网

房地产开发项目转让，是指房地产开发企业将未完工的房地产开发项目转让给其他房地产开发企业，由后者继续开发经营。国家税务总局公告2016年第18号第三条规定：“房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目”，但对于房地产开发项目转让如何缴纳增值税，特别是房地产在建工程的转让如何缴纳增值税，是适用《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（总局公告2016年第18号），还是适用《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（总局公告2016年第14号）未明文规定，实务中也有争论，问题的关键是房地产项目转让销售额能否扣除土地价款。

《中华人民共和国城市房地产管理法》第二条规定：“本法所称房地产开发，是指在依据本法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为”，《城市房地产开发经营管理条例》第二条规定：“本条例所称房地产开发经营，是指房地产开发企业在城市规划区内国有土地上进行基础设施建设、房屋建设，并转让房地产开发项目或者销售、出租商品房的行为”。

房地产开发项目的立项，房地产开发商应起草并向市发改委或市房地产开发管理办公室报送项目建议书,取得批准项目建议书的批复；依据项目建议书批复,编制可行性研究报告报发改委审批获准,并列入本年度固定资产投资计划。目前，国家发改委已取消了房地产项目立项审批制度，实行备案制。各种类型的不动产转让项目是按14号公告还是18号公告缴纳增值税，这个应该是我们判断的主要依据。

房地产项目转让，是指“房地产开发企业在开发过程中，将具备一定条件的整个房地产项目转让给他人的行为”。这里的“条件”即房地产项目已具备开工条件或已经开工但尚未开始预售的建设工程。房地产项目转让分为直接转让和间接转让。

1>直接转让即对房地产项目本身直接进行转让，直接转让的标的是房地产项目本身。　在我国的现行立法中 ,对房地产项目直接转让进行限制的主要是《城市房地产管理法》第三十八条。该条规定 : “以出让方式取得土地使用权的 ,转让房地产时 ,应当符合下列条件 : (一 )按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金 ,并取得土地使用权证书 ; (二 )按照出让合同约定进行投资开发 ,属于房屋建设工程的 ,完成开发投资总额的百分之二十五以上 ,属于成片开发土地的 ,形成工业用地或者其他建设用地条件”。

2>间接转让是指专为开发特定的房地产项目而成立的房地产项目公司，房地产商作为公司股东，通过公司股权转让的方式实现房地产开发项目的转让。有的地方出台规定，房地产项目投资额必须达到一定的比例，项目公司的股权才能允许转让，其主要目的也是为了限制房地产项目转让，但缺乏相应的法律依据。

房地产开发项目的转让实质上是广义的土地使用权转让。在我国房地产行业兴起和发展的前期，并不允许房地产开发项目的交易，1990年国务院办公厅转发的《关于进一步清理整顿房地产开发公司的意见》中就明确规定：“房地产开发公司必须在核准的经营范围内真正从事房地产开发，只能经营自己开发的商品房，不得转手倒卖，不得向其他单位转让商品房屋建设计划，严禁超范围经营”。但自1992年后，随着经济体制改革的深入和市场经济体制的确立，房地产开发项目交易转让行为以其手续简单、费用节省、开发快捷的优点，在我国很快有了极大的发展。《城市房地产管理法》、《城市房地产开发经营管理条例》将房地产开发项目转让作为房地产开发经营业务予以确立，同时也进行了严格限制，防止“炒地皮”（完成开发投资总额的一定比例），防止“空手道”（已经支付全部土地使用权出让金）。这是我们分析房地产开发项目转让相关税收政策值得注意的制度背景。

《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条第(七)项的规定：“单位和个人转让在建项目时,不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续,其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税:1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发,但尚未进入施工阶段的在建项目,按‘转让无形资产’税目中‘转让土地使用权’项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目,按‘销售不动产’税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目”。

该通知的第三条(二十)规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”，一般认为，在营业税政策下，只有在转让同一税目中的在建项目，才允许减去购置或受让的原价.，即受让土地使用权后转让土地使用权、购置不动产后销售该不动产，才允许减去购置或受让的原价。

房地产开发项目转让是以土地使用权转让为核心的有关房地产开发权利义务的转让,因而司法实践中,一般将房地产开发项目转让争议作为国有土地使用权转让争议案件予以审理。在税收上,房地产开发项目的转让则表现为在建工程的转让和土地使用权的转让，或者在一个项目转让中,既包含在建工程也包含土地使用权的转让。

如：土地成片开发的，根据《城市房地产管理法》第三十八条，只要开发投资形成工业用地或者其他建设用地条件,就可将项目予以转让，这种项目转让在营业税或“营改增”后，都应按“土地使用权转让"来征税；房屋建设项目，项目建设工程规划许可建设10栋11层的小高层建筑，开发商转让该项目，在转让评估基准日，4栋施工二层顶板完成，项目投资开发额度已达投资总额的25%，该项目转让中则既涉及“不动产-在建工程”的转让,也涉及“土地使用权”的转让，且不属于“转让建筑物时一并转让其所占土地使用权”这一情形,属于在建工程和土地使用权的分别转让。

财税〔2016〕47号文规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税”，这更多是与原营业税衔接的过度政策。纳税人转让2016年4月30日后取得的土地使用权无扣除受让原价之规定。

“营改增”后，关于房地产在建项目转让能否扣减土地价款问题，一直有争议，认为应予扣除的主要观点:房地产在建项目也属于房地产项目，应按照18号公告扣除土地价款；转让在建房地产项目为一次性实现销售,其销售额不是根据测量的建筑面积确定的,其对应的土地出让金也不需要按建筑面积套用公式扣除,不管建筑面积是多少,其可扣除的土地价款均为100%即全额；土地价款扣减政策主要是因为房地产由营业税适用5%税率改为增值税适用11%税率，为了消除税率增加带来税负大幅上升，如果房地产在建项目转让不能扣减土地价款,必然带来税负的上升。

笔者认为，这一基本立论是存在问题的,房地产在建项目转让表现为在建工程的转让和土地使用权的转让，或者在一个项目转让中,既包含在建工程也包含土地使用权的转让,“转让房地产在建项目为一次性实现销售，其可扣除的土地价款均为100%”的观点，与“营改增”后,土地使用权转让不能扣除受让原价的政策背景是不相协调的；既然不能100%全额扣除，那么项目转让中多少属于土地使用权的转让，与在建工程一并转让的土地使用权又是多少?总不能按规划中该在建工程完工后的建筑面积来分摊吧!因而,房地产开发在建工程的转让也应是不能扣除土地价款的.

房地产项目转让是指房地产开发企业在开发过程中，将已具备开工条件或已经开工但尚未开始预售的建设工程转让给他人的行为，房地产项目转让的核心是土地使用权的转让，将18公告中可扣除土地价款的“房地产开发项目”界定为“完工房地产开发产品”，一方面与18号公告有关土地价款扣除公式相适应，更重要的是与土地使用权转让增值税政策相适应。考量这一政策,可能既要考虑“营改增”后的税负问题，也要考虑到对国有土地使用权转让的规制背景(“营改增”后,土地使用权转让不能扣除受让原价,是否为了控制“炒地皮”、控制房价?)，在政策体系协调的前提下寻求价值衡平。

间接转让是指专为开发特定的房地产项目而成立的房地产项目公司（投资成立房地产项目公司,既是房地产商切割项目风险的需要，也是土地所在地的地方政府财政利益的需要），房地产商作为公司股东，通过公司股权转让的方式实现房地产开发项目的转让。

在营业税背景下,根据财税[2002]191号文“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税”，因而,在营业税背景下,设立房地产项目公司，通过股权转让形式间接实现房地产开发项目的转让,被认为是筹划降低税负的好方法。但“营改增"后，这一做法可能面临新的政策背景。

根据36号文相关规定，房地产开发企业以拍得的国有土地使用权投资设立项目公司，要按照“土地使用转让”按11%计提销项税额，但不能扣除土地受让价款，比不设项目公司自己直接开发，要增加税负。这对房地产开发设立项目公司的传统运作方法无疑有很大冲击。

针对这种情况，财税（2016）140号文第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

根据上述规定，项目公司要扣除土地价款，以受让土地的房地产开发企业对项目公司拥有全部股权为前提。因而通过股权转让等来间接转让房地产开发项目的，将导致土地受让价款最终无法扣除。这也说明18公告有关房地产增值税土地价款扣减政策，是限定在特定的范围内的。另一方面，“营改增”后，房地产在建项目转让的税负应是上升。在地价“标王”频出、买房压力山大的现实下，这一政策结构或许有其深刻的内涵吧。