苏地税规（2012）1号关于土地增值税有关业务问题的公告 - 房地产会计网

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和其他税收法律法规的规定，现将土地增值税有关业务问题公告如下：

土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，对于国家有关部门批准的分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对国家有关部门批准的开发项目或分期项目开发周期较长，纳税人自行分期开发的，其收入、成本、费用按规定分别归集的，主管税务机关可将自行分期项目确定为清算单位。

本人注解：在全国几乎都以国家有关部门审批、备案的分期项目为单位进行清算时（即规划部门核放《工程规划许可证》为准），江苏允许税务机关可将自行分期项目确定为清算单位，无疑是以税收效率原则为目的，有失税收法定原则的公平之举。

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税。

纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。

因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。

本人注解：对于土地增值税“有关经济利益”的确认基本与营业税收入一致，这样减少土地增值税收入确认的判断难度。但是对“未能转让”的，不同于营业税“先征税后抵冲”的征管政策，目的是为了增加征管可操作性。

单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间，其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。

注：将“售后返租”形成非正常转让价格，应当按“转让价格是否明显偏低且无正当理由”来核定转让收入。而不是直接按相关租金来确认。

对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

本人注解：将“转让价格明显偏低”的标准规定为10%，而不是参照法释[2009]5号规定合同法中“明显不合理的低价”的标准30%，这样明显是从严征管，压缩了市场价格固有的弹性幅度，对纳税人有失公平。

（一）同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费（以下简称“土地成本”）。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

本人注解：土地成本应当按占地面积的比例计算分摊，全国税务机关都这样执行的，虽然财法[1995]6号等土地增值税征管法规只是规定占地面积法作为选项之一，这样明确规定只能使用占地面积法分摊，便于征管效率，减少和所得税征管差异，同时压缩了纳税人调节税负的空间。

（二）同一开发项目中建设的不同类型房地产发生的建筑安装工程费，前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，按本公告第二条所规定的核算对象分别归集。如不能按不同类型房地产分别归集的，应按照不同类型房地产的建筑面积占该项目总建筑面积比例分摊。

本人注解：这样明确规定只能使用建筑面积法分摊，原因同上。一些中介机构和税务机关认为开发成本应当与收入一样，可简化按“可售面积”来计算分摊成本，这个观点是错误的，有可能多计成本而少纳税。

（三）同一开发项目中建设的不同类型房地产应分摊的利息支出，凡能够按不同类型房地产计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实计算扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。利息支出以外的其他房地产开发费用，按本条第(一)、(二)项规定计算分摊的金额之和的5%计算扣除。

凡不能按转让房地产项目不同类型房地产计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条第(一)、(二)项规定计算分摊的金额之和的10%计算扣除。

本人注解：本条款无新意，但是没有规定具体分摊方法，自然就是允许纳税人按照会计核算规定的方法自由选择了。

纳税人在办理土地增值税清算申报时所附送房地产开发成本凭证或资料不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

本人注解：所谓“成本核定”就是核定单位面积造价，即“四项成本”。也就是说：其只是房地产开发成本的一部分。如果简单地将其作为房地产开发成本来扣除，就违反相关法规了。

房地产开发企业建造的各项公共配套设施，建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。

本人注解：1、“建筑红线”不仅仅是建筑规划上不可逾越的红线，也是税法上的“红线”，但是作为临时设施的前期费用例外。这个是纳税人应当关注的；

2、依据《物业管理条例》第二十七条规定“业主依法享有的物业共用部位、共用设施设备的所有权或者使用权，建设单位不得擅自处分。”即：业主共有的车位、车库的收益属于全体业主所有，其用途由业主共同决定。如果开发商将其自行销售或者处置，尽管取得的收益缴纳了相关税费，但是其相关成本、费用还是不能扣除。因为该收益的所有者是业主，在法律上迟早是需要偿还给业主的。本条款符合现行相关法规，但是比较前卫，多数税务机关征管意思未达到这个层次。

凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。上述之外的其他装修装饰费用支出，一律不得作为开发成本扣除。

本人注解：关于“装修装饰”的理解与《建筑法》规定一致，《建筑法》将装修装饰分成三类：

①建筑过程中的装饰装修是建造活动的组成部分（初装修装饰），不必单独列出属于建安工程；

2、对于营销设施的装修费用，注意与31号文的差异。其实多数税务机关也开始修改31号文规定，将该项费用确认为所得税上的“销售费用”了。

纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。

本人注解：1、“取得土地使用权所支付费用”以“实际净支付”为准——本来就是土地增值税征管原则，对纳税人将政府返还的土地补贴作为营业外收入，达到增加20%加计成本扣除的筹划目的，应该休矣。

2、根据国土资源部令（2012）53号《闲置土地处置办法》第十四条规定“土地闲置费不得列入生产成本”，将来不仅仅是不得土地增值税的开发成本扣除，而且还不能作为所得税的开发成本扣除，相信各地税务机关的征管政策会依次跟进。

1、房地产开发企业代收费用，应当按照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第六条的规定进行处理。市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。

本人注解：这个规定确实是“此处花独异”，以上所列举的费用基本上各地税务机关都是允许扣除，就其原理来说：基础设施配套费、人防工程异地建设费实质上委托政府代建工程而分摊费用，应当不属于纳税人房地产开发行为产生的成本费用。不作为房地产开发成本计算加计基数——是正确合理的。但是可以作为房地产开发成本扣除，按代收费用处理。

（1）企业建造房屋建筑物时特有的费用和基金，按其是否与开发建造活动相关的原则进行划分。凡与开发活动直接相关，且可直接计入或分配计入开发对象的，允许计入开发成本；反之，则应计入开发费用。对企业非建造房屋建筑物时特有的费用和基金，应计入开发费用。

（2）允许计入开发成本的费用、基金，如果是在开发项目竣工验收之后发生的，则也应计入开发费用。

本人注解：从法理上来说，这些费用以“开发建造活动直接相关”和“开发期间”两个原则结合起来判断是属于开发成本还是属于开发费用，无疑是正确合理的、便于征管操作的方法。

各地税务机关就单以“开发建造活动相关”来判断，实质上不容易掌握，常常易于引起税企之间的争议。