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标题: 新准则现金流量表补充资料各项目填列方法比较 [打印本页]

作者: 许仙 时间: 2008-7-7 23:06
标题: 新准则现金流量表补充资料各项目填列方法比较
《企业会计准则第31号——现金流量表》指出，企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。同时，还应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息（以下简称该附注部分为补充资料）。通常，无论是教学环节还是企业的实务环节，人们总是将更多的精力放在现金流量表主表的编制上。对于补充资料部分的编制，往往被人忽视。在企业实务中，为了完成现金流量表补充资料的编制，不乏通过“凑数字”来实现经营活动现金流量净额的现象。另外，既使是按照某种填制规则完成的，也会因为编制者的具体填制思路或方法的不同、而使得依据同样业务编制出的补充资料各项目实际填列金额有很大的差异。不过，无论采用何种填制思路或方法，补充资料的内在编制原理，才是我们判断如何通过净利润调整出经营活动现金流量净额的根本。
一、透过原理看项目调整
实际上，以净利润为起点、调整出经营活动现金流量的过程可以分解成两个环节（如图所示）：
在第一环节，是以净利润为起点，将净利润中所含的非经营性损益调整出去，即可获得经营活动利润。因此，只要是因投资活动及筹资活动产生的非经营性损益，就应该调整。常见的非经营性损益项目如财务费用、投资收益、公允价值变动损益、营业外收入及营业外支出等内容。由于这些内容一般可以从利润表中直接获得，所以调整较为容易，本文不再讨论。
在第二环节，是以经营活动利润调为起点，将已计入经营活动利润、但未在本期发生现金收付的损益调整出去；同时，还要将因经营活动而在本期发生现金收付、但未在本期确认为损益的现金流量调整进来。无论是发生未收付现的经营性损益、还是发生未确认为损益的经营性现金收付，它们有一个共同的特点，那就是这些业务将会影响经营性资产（不含现金，下同）或经营性负债的变化。因此，这一环节调整的就是经营性资产与经营性负债项目的增减变化。常见的经营性项目有应收款项、应付款项、存货、资产减值准备、递延所得税资产（负债）等内容。

可见，在第一环节的调整，其调整的目标是消除净利润与经营活动利润之间的差异；在第二环节的调整，其调整目标就是要消除以权责发生制为基础核算出的经营活动利润和以收付实现制为基础确认的经营活动现金流量间的差异，从而最终实现净利润到经营活动现金流量的调整。无论是在哪一个调整环节，在具体判断一项损益是否属于非经营性损益、一项资产或负债是否属于经营性资产或负债，都应本着实质重于形式的原则进行分析，而不能只看项目名称来确定其性质。下面将重点讨论第二环节的调整。
二、某企业本期发生业务资料如下（假设不考虑税务影响，并无其他业务发生）：
A）企业销售商品一批，售价200万元，商品成本80万元，款项已收；
B）企业购入商品一批，价款60万元，款项未付；
C）支付上述所欠的部分购货款40万元；
D）计提车间设备折旧10万元。
E）将部分商品用于在建工程，商品成本20万元。
根据上述业务，期末有关报表部分项目金额列示如下（单位：万元）：

资产负债表	期初数	期末数	期末-期初
货币资金	100	260	160
存货	100	70	-30
固定资产	200	210	10
应付账款	100	120	20
利润表			本期数
主营业务收入			200
主营业务成本			80
净利润			120

三、不同填制方法比较分析
根据上述报表项目金额及业务资料，在不同填制思路或方法的指导下，补充资料各项目金额填列分别如下表所示（单位：万元）：

补充资料	不同方法下的编制结果
项目	①	②	③	④
净利润	120	120	120	120
加：固定资产折旧	10	10	0	0
存货的减少（减：增加）	30	10	80	40
经营性应付项目的增加（-减少）	20	20	40	0
经营活动产生的现金流量净额	180	160	160	160

（一）方法①分析
该方法先计算出资产负债表中相关项目的期末数与期初数之差，并将其列入补充资料对应的项目。如“存货的减少（减：增加）”项目、“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目等；另外，对于通过报表不能直接获得的部分数据，可从专门的明细表或有关账簿中获取，如“固定资产折旧”项目等。这种方法的缺陷在于未区分有关项目变动的经济实质是否属于经营活动，即默认这些项目变化的均产生于经营活动。所以，其编制过程和结果都值得怀疑。在本例中，该方法将在建工程耗用的存货也计入了“存货的减少（减：增加）”项目。而根据第二环节的调整要求，存货作为经营性资产的变化，只有在影响了当期经营性损益或经营性现金流量的情形下，才要给予调整。单就在建工程领用存货这一业务而言，既不影响当期损益、也未产生现金流量（不过，值得进一步思考的是，业务C中的货款支付能否是在建工程所领用存货的货款呢？本文暂默认不是），因而不应计入“存货的减少（减：增加）”项目。
（二）方法②分析
该方法主要弥补了方法①的缺陷，将非经营活动业务对相关项目的影响在方法①的基础上作了剔除。也就是说，该方法只考虑了那些由于经营活动而引起的经营性资产与经营性负债的变化。因此，通过该方法所编制的现金流量补充资料相对来说是更加合理的。其具体分析见下表所示（单位：万元）：

业务	补充资料项目影响分析
A	存货减少80
B	存货增加60，经营性应付项目增加60
C	经营性应付项目减少40
D	存货增加10，固定资产折旧增加10
E	不属于经营活动，不影响任何项目

不过，由于经营性资产与经营性负债各自内部的变化及两者间的相互转换并不影响经营活动利润，也不影响经营现金流量，而本方法却忽视了这一点。所以，这一方法仍有可能虚增或虚减有关调整项目，从而夸大或缩小不同项目对现金流量的影响。
（三）方法③分析
该方法与方法②的编制思路基本上是一致的，不过，它认识到经营性资产或经营性负债的变化是否需要调整，关键在于其变化是否引起了经营性损益或经营活动现金流量变化。因此，在方法②的基础上，还应进一步判断经营性资产与经营性负债项目的变化是否影响了损益或是否带来了经营现金流量变化。其具体判断结果如下表所示：

业务	调整判断
A	存货减少80，并影响损益，应予调整
B	既未影响损益，也未影响现金流量，不予调整
C	经营性应付项目减少40，影响了经营现金流量，应予以调整
D	既未影响损益，也未影响现金流量，不予调整
E	属于非经营活动，不作调整

根据判断结果，业务B及业务D对经营性资产及经营性负债的影响均未在补充资料中调整。不过，这种方法也有自身的缺点。因为它只注重对某一业务的单个环节进行分析判断，却忽视了补充资料要反映的是整个会计期间的项目调整。一项经营性资产或经营性负债的变化是否影响经营活动利润或经营活动现金流量，不能只看变化的当时，而是要从整个会计期间的角度进行判断。本例中，业务B中存货的增加产生了应付款、后来在业务C中企业又偿还了部分应付款。如果从整个期间看，这笔存货的变化是影响了经营活动现金流量的，而未偿还的那部分应付款所对应的存货增加才没有影响经营活动现金流量。可见，如果对一个完整的业务“断章取义”，所编制出的报表项目可能并不能代表整个会计期间的业务实质。
（四）方法④分析
为了弥补方法③的不足，本方法立足于从整个会计期间的角度，综合判断其对经营活动利润和经营活动现金流量的影响。其具体分析结果如下表所示（单位：万元）：

业务	调整判断
A	存货减少80，并影响损益，应予调整
B+C	存货增加中的40影响经营现金流量，应予调整；其余未影响现金流量，不作调整
D	既未影响损益，也未影响现金流量，不予调整
E	不属于经营活动，不影响任何项目

综上所述，方法①未区分经营活动与非经营活动对报表项目的影响，显然是不可行的；方法②的主要缺点是将经营性资产内部、经营性负债内部以及经营性资产与经营性负债之间的转换这类既不影响当期经营活动利润、又不影响当期经营现金流量的项目计入补充资料。但这种方法的优点是没有方法③的缺点；方法③虽然弥补了方法②的缺点，却会犯下“断章取义”、“以偏概全”的错误；方法④弥补了方法③中的“断章取义”的错误。但是，在业务繁杂的实际工作中，要逐一确定某项业务在本期内是否影响经营活动利润或经营活动现金流量谈何容易。在现实的会计工作中，方法②应用得最多。这种方法先是运用方法①进行初次调整，再通过明细项目分析特殊业务，找出需要剔除的非经营活动影响额进行二次调整即可。虽然仍有些虚增或增减的成份，但相对于整个会计期间的数据而言，影响不大，且编制成本相对较低。而要真正实现补充资料的精确编制，不仅代价高，精确的标准也可能存在争议。另外，在实际的报表编制工作中，也不必拘于某一种特定的方法。而应综合和种方法的优缺点，在确保会计信息质量的前提下，兼顾成本效益原则。

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