上市公司2010年执行会计准则分析报告（节选）——财政部会计司课题组 - 房地产会计网

分析发现，上市公司存货类别中，所占比重较大的主要是原材料、自制半成品和库存商品。68.48%的上市公司采用加权平均法作为发出存货的计价方法，未发现仍使用后进先出法的情况。存货准则已从2007年开始取消了后进先出法。

部分上市公司对存货跌价准备的计提原因未作披露或仅进行了“可变现净值低于成本”的简单描述，说明上市公司计提存货跌价准备的披露还有待加强。

分析发现，绝大多数上市公司都能够按照企业会计准则的规定，对被投资单位能够实施控制，以及不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。但个别上市公司长期股权投资的会计处理值得关注，如某上市公司持有被投资单位40%的股份，采用了成本法核算，但未披露具体原因。

上市公司能够按照企业会计准则的要求，谨慎选择投资性房地产的后续计量模式，投资性房地产采用公允价值计量对上市公司影响不大。

未发现上市公司2010年发生投资性房地产后续计量模式变更的情况。投资性房地产准则不允许企业将投资性房地产从公允价值模式转为成本模式。

上市公司发生的固定资产大修理费对公司净利润的影响较大（占净利润的比重超过50%）。另外，多数上市公司均未披露固定资产大修理费的会计处理方式，这反映出上市公司固定资产大修理费的披露有待加强。

土地使用权、软件、专利权、特许经营权、商标权、非专利技术和著作权是我国上市公司无形资产的主要构成内容。

部分上市公司对使用寿命不确定的无形资产进行了减值测试，除少数上市公司对专利权计提减值准备外，其余上市公司的使用寿命不确定的无形资产均未发生减值，值得关注。

企业会计准则的相关规定上市公司对无形资产研发活动的研究阶段和开发阶段的划分标准进行了披露，多数上市公司在披露研究阶段和开发阶段时，只是引用了企业会计准则的相关规定，并没有结合公司的实际情况进行个性化披露，没有反映出公司的实际生产、经营及研发情况，这说明上市公司无形资产研发的信息披露还有待进一步加强。

分析发现，大多数上市公司普遍采用年限平均法（即直线法）对使用寿命有限的无形资产进行摊销。

年报显示上市公司发生的非货币性资产交换均具有商业实质且换出和换入资产的公允价值均能够可靠计量，因此，按照非货币性资产交换准则的规定采用公允价值进行了计量。长期股权投资、固定资产和无形资产是上市公司非货币性资产交换的主要资产形式。

分析发现，有上市公司在非货币性资产交换中还支付了补价，按照企业会计准则规定，应以换出资产的公允价值加上支付的补价作为换入资产的成本，进而确认相关损益。但该上市公司直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本，进而确认了相关损益，支付的补价未进行处理，值得关注。

多数上市公司都披露了非流动资产公允价值的确定方法、资产预计的未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。

分析发现，上市公司进行资产减值测试时，对于可收回金额披露的详细程度有待进一步提高。明确披露了非流动资产可收回金额的具体确定方法；多家上市公司对非流动资产的可收回金额的确定方法未作任何提及，另外，还有一些上市公司没有充分披露资产减值的迹象，这些都值得关注。

年报显示，股份支付的授予对象多为上市公司的董事、监事、高级管理人员以及业务骨干。多家上市公司未明确披露股份支付工具公允价值的确定方法，值得关注。

少数上市公司股份支付计划以现金结算，全部以现金股票增值权作为支付工具。在确定可行权条件时，我国上市公司目前更多考虑的是公司的业绩水平，值得关注。

大多数家上市公司多数都披露了债务重组对营业外收支的影响金额，但披露债务重组具体内容的详尽程度各不相同，值得关注。只有少数上市公司披露了债务重组过程中所采用的公允价值确定方式。

分析发现上市公司实施破产重整及和解程序的主要原因是公司因无力清偿到期的债务。一些上市公司未披露债务重组的类型，值得关注。

多家上市公司未对债务重组的完成日及确定方法进行披露，对债务重组的完成日及确定方法的披露不明确，少数上市公司因债务重组被出具了非标准审计意见，部分上市公司的债务重组损益在净利润中所占比重超过了100%，这些也都值得关注。

分析发现，未决诉讼、产品质量保证和债务担保是上市公司确认预计负债的主要类型。需要改进的是，根据职工薪酬准则的规定，上市公司确认的辞退福利应当在应付职工薪酬而不是在预计负债反映。

分析发现，多数上市公司因确认预计负债对当期经营业绩影响巨大，预计负债的确认金额占净利润比重超过了100%，有些上市公司2010年确认预计负债金额竟占到了净利润的655.85%，值得关注。另外，存在预计负债的所有上市公司中，绝大部分上市公司未披露预计负债的“可能性”的判断依据，也值得关注。

分析发现，销售商品收入、提供劳务收入、建造合同收入、利息收入、手续费及佣金收入和保费收入是上市公司实现收入的主要类型，尤其是，销售商品收入、提供劳务收入和建造合同收入占营业总收入的83.29%，是上市公司实现收入的最主要来源。

多数上市公司实施了奖励积分计划。分析发现上市公司都将销售产生的应计促销积分计入了递延收益，符合企业会计准则中对销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分会计处理的相关规定。

分析发现，上市公司存在永久性差异占比为90%以上，具体项目主要包括:研发支出加计扣除的部分、免税收入、超过标准的业务招待费、非公益性捐赠支出、罚款支出以及税收滞纳金等。

多数上市公司存在递延所得税负债，涉及的项目主要有：计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动、交易性金融资产等金融工具的公允价值变动、非同一控制企业合并取得的可辨认资产账面价值（公允价值）大于计税基础、固定资产评估增值、无形资产及其他资产评估增值和投资性房地产公允价值变动等；存在递延所得税资产，涉及的项目主要包括：资产减值准备、税前弥补亏损、预计负债等。

我国上市公司2010年实际负担的企业所得税率为21.24%，低于25%的法定企业所得税税率，说明上市公司实际上普遍享受了企业所得税优惠，企业所得税法实施对上市公司业绩贡献显著。

年报显示，2010年完成企业合并的上市公司中，完成的非同一控制下的企业合并远远高于同一控制下的企业合并。大多数属于控股合并，极少数属于吸收合并。

分析发现，2010年因企业合并产生的商誉为121.15亿元，而计入营业外收入的金额仅为0.30亿元。多家上市公司2010年完成了反向购买。这些值得关注和进一步研究。

分析发现，上市公司中，仅少数上市公司对金融工具的分类依据进行了披露，占比仅为40.02%，这说明六成上市公司未披露金融工具的分类依据，值得关注。

上市公司中，少数上市公司2010年发生了金融资产重分类，包括将持有至到期投资重分类至可供出售金融资产、长期股权投资重分类至可供出售金融资产等，值得关注。

上市公司中，《企业会计准则解释第4号》是上市公司2010年会计政策变更的主要依据。2010年变更会计政策中，分别对会计政策变更进行了追溯调整；对会计政策变更采用了未来适用法，多数家上市公司未披露对会计政策变更的会计处理方法，占变更会计政策的上市公司家数的60%以上，值得关注。

上市公司中，变更会计估计中固定资产折旧和坏账准备计提是会计估计变更的主要内容。发生变更原因主要是为了更加准确或因新情况重新确定固定资产折旧年限、预计净残值；发生坏账准备计提变更的，变更原因主要是变更了坏账准备的计提比例和方式，值得关注。

上市公司中，进行了差错更正中，少数上市公司称前期差错更正影响数不可确定，值得关注。

上市公司中，80%以上的发生资产负债表日后事项，其中，发生资产负债表日后非调整事项的占99.59%；发生资产负债表日后调整事项的仅有7家上市公司。这说明资产负债表日后非调整事项是我国上市公司资产负债表日后事项的主要内容。

分析发现，利润分配是资产负债表日后非调整事项的主要类型，资产负债表日后诉讼、调整资产减值金额、进一步确定资产负债表日已购入资产的成本或售出资产的收入是对所编报的财务报表进行调整的主要原因。

分析发现上市公司未提供合并财务报表的原因均为不存在子公司，未发现存在子公司但未提供合并财务报表的情况。上市公司都能够按照企业会计准则规定的控制标准进行合并财务报表合并范围的判断。

设立新公司和企业合并是上市公司增加子公司的最常见原因。七成以上的上市公司在2010年进行了利润分配，并且利润分配的基础主要是母公司利润，值得关注。

分析发现，母公司、子公司、合营企业、联营企业、受同一母公司控制、公司的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员是我国上市公司关联方的主要类型。

存在关联方关系的上市公司中，与子公司存在关联方关系的占比为95.71%；与母公司存在关联方关系的占比为78.97%；与合营企业或联营企业存在关联方关系的占比为57.57%；与受同一母公司控制的其他公司存在关联方关系的占比为50.59%；与主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员存在关联方关系的占比为27.58%。但是少数家存在子公司的上市公司未披露与子公司存在关联方关系，值得关注。

购买商品或接受劳务、销售商品或提供劳务、担保、租赁是我国上市公司关联方交易的主要类型。

超过八成的上市公司存在关联方占用资金或占用关联方资金的可能性。同时，尽管上市公司与关联方的交易占应收账款和应付账款的比重较低，；但是上市公司与关联方的交易占其他应付账款和预付款项的比重较高，值得关注。

企业会计准则规定，附注披露是企业财务报表重要的、不可或缺的组成部分，要求企业对重大的交易或事项及其会计政策和会计估计作出充分披露。但是，分析发现，上市公司对部分会计准则所要求的相关会计信息披露还不够充分不够规范，这说明相关会计准则的信息披露还有待加强和改进。主要表现在：

1、部分上市公司对于非流动资产的减值迹象、可收回金额的确定和存货跌价准备、坏账准备的转回依据披露不够明确。

3、存在股份支付的上市公司中，多数上市公司对可行权条件的具体类型和内容、权益工具行权价格的范围和股份支付计划剩余期限等信息披露不明确。

4、部分银行类上市公司财务报表格式不够规范，不符合企业会计准则规定的统一合并财务报表格式的要求。

6、财务报表某些项目的填列存在不符合企业会计准则的问题。企业会计准则规定，合并财务报表是以母公司和所有子公司组成的企业集团为会计主体的，将企业集团中所有业务包括金融业务在内都通过统一的报表项目进行了列示。也就是说，企业集团中存在金融业务的，应当填列反映金融业务的报表项目，否则这些项目不应当有发生额或余额，也不应当以“0”代之。但是，年报分析发现，一些上市公司本不存在金融业务，但在相关项目中作了列示。

1、投资性房地产后续计量采用公允价值模式的上市公司中，一方面，部分公司未能详细地披露公允价值的确定依据以及确定方法，致使公允价值可靠性无法判断；另一方面，即使披露了确定依据以及确定方法，但各公司采用的依据与方法形式各不相同，且相当一部分采用了估值技术，对其可靠性和公允性判断难度加大。

2、部分上市公司在披露所持金融工具的分类情况时，只是照搬了企业会计准则的原文规定，没有反映出公司自身的金融工具意图和特点，影响了金融工具公允价值确定的可靠性。

3、采用股票期权作为股份支付的上市公司在使用期权定价模型对股票期权进行定价时，大多数公司对模型的选择依据和具体参数没有充分说明，主观因素对公允价值的影响较大。

4、非同一控制下的企业合并中，购买方支付的合并对价的公允价值和被购买方净资产公允价值的确定，尤其是以发行股份为对价的企业合并中公允价值的确定，都有待进一步改进。

近年来，企业并购重组是企业做大做强做优、调整结构和发展方式的重要举措，也是我国资本市场上的重要交易。企业会计准则适应我国企业和经济发展的需要，并考虑了国际趋同的要求，对企业合并的会计处理进行了规范。企业会计准则规定，非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，并且商誉不进行摊销，在期末进行减值测试。

通过连续4年对上市公司的年报分析，我们发现，从2007年实施企业会计准则以来，我国上市公司并购重组过程中产生的商誉呈现出逐年上升的态势。

我们从2007年年报分析发现这一情况开始，连续3年通过多种方式（包括2008年、2009年和2010年每年印发的年报通知）向各有关方面进行提示和建议，督请大家高度重视。每年存在商誉的上市公司户均商誉金额为1亿元以上。

我们认为，产生巨额商誉且持续增长的原因是多方面的，包括法律和制度不完善、上市公司壳资源紧缺、交易方式和手段富有阶段性特征、市场交易不够理性、人员素质有待提高等，这需要引起相关方面的高度重视并结合我国国情进行深入研究和改进。