合作公司将房产所有权转让给中方投资者是否应征营业税?(转帖） - 房地产会计网

ⅹⅹ有限公司是由ⅹⅹ进出口公司（以下简称中方）和ⅹⅹ企业有限公司（香港）（以下简称外方）于1994年成立的合作公司，采取中方出土地、外方出资金的合作方式建设了ⅹⅹ大厦，ⅹⅹ大厦的总面积为52831.36平方米，造价为549625205.71元，于1996年建成并开始出租等经营活动。公司合作章程规定ⅹⅹ大厦建成后，中外双方各占有大厦37.5%和62.5%的产权。此后，ⅹⅹ有限公司于1998年8月和2001年11月，分两次将ⅹⅹ大厦18,254.08平方米、1,095.60平方米的写字楼和停车场分配给中方投资者。ⅹⅹ稽查局于2002年5月22日至2003年8月14日对ⅹⅹ有限公司的纳税情况进行检查中，发现了ⅹⅹ有限公司分配大厦产权给中方的情况，ⅹⅹ稽查局根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、二、四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，认为ⅹⅹ有限公司(合作公司)转让不动产产权给中方公司的行为，属于应缴纳营业税的行为，应按5%的税率补交营业税11396332.65元并加收滞纳金。ⅹⅹ有限公司不服此处理决定，向市局政策法规部门（以下简称复议机关）提出复议。

复议机关在对该案调查核实的情况下，提出了处理建议，认为申请人以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条第二款、国税函［1998］413号的规定，应按“销售不动产”征收营业税。申请人对复议机关的处理意见没有表示异议，并撤回了复议申请。

本案的争议焦点是对合作公司将房产所有权转让给中方是否应征营业税，ⅹⅹ有限公司主张依据《国家税务总局关于中外合作开发房地产征收营业税问题的批复》（国税函发[1994]644号）和《营业税问题解答（之一）》（国税函发［1995］156号）的规定，在合作企业将房产所有权分配给投资双方后，在以后各自销售环节，才按“销售不动产”征税。合作企业分配合作建房给投资者任一方并不构成“销售不动产”，无需缴纳营业税。稽查局认为ⅹⅹ有限公司于1998年8月和2001年11月按公司合作章程和后来几次董事会议的决定，把ⅹⅹ大厦37.5%的产权分给中方，后者取得了楼层的产权证明——《房地产证》，这种转让产权的行为符合《营业税暂行条例》第一条、《营业税暂行条例实施细则》第四条、《营业税税目注释》第九条以及《国家税务总局关于广州海粤房地产发展有限公司开发经营广州“东山广场”征收营业税问题的批复》（国税函[1998]413号）的规定，应该征收营业税。

申请人是1994年2月成立的中外合作企业，根据《关于合作兴建经营“ⅹⅹ大厦”合同书的批复》（ⅹ经贸资字[19ⅹⅹ]0ⅹⅹ号）（以下简称文号）第二条规定“合作期满，企业一切固定资产不作价归甲方所有”，及1992年6月10日合作企业双方签定的《修改补充合同》第二条及《中外合作经营ⅹⅹ有限公司章程》（1993年6月10日重新签定的）第三条的规定，企业的性质为中外合作经营企业。

根据《关于合作企业ⅹⅹ有限公司补充合同的批复》（ⅹ经贸资批字[199ⅹⅹ]0ⅹⅹ号）、《关于进一步明确合作企业ⅹⅹ有限公司利润分配问题的批复》（ⅹ经贸资批字[19ⅹⅹ]0ⅹⅹ号）及《中外合作经营ⅹⅹ有限公司章程》（1993年6月10日重新签定的）第四十四条的规定，申请人于1998年8月27日和2001年11月23日，分两次分房给中方投资者ⅹⅹ进出口总公司。

如何认定合作公司将房产所有权转让给中方的行为性质是本案的一个关键问题，合作公司转让房产属于向参与经营、承担风险的投资者分配利润行为，还是属于不动产交易行为。按照1993年合作公司的章程规定，中方公司出让土地使用权，港方公司出资金，共同建设ⅹⅹ大厦，利益分配形式为大厦建成后分配37.5%的产权给中方公司。尽管中方以土地使用权入股，但约定房屋建成后双方即以一定比例分配房产，这种分配方式显然不符合 “以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为”，从行为本质上看，此转让行为应认定为中方以土地使用权为代价换取ⅹⅹ大厦的部分房产所有权。

目前我国现行税法中对转移不动产产权的行为是否征收营业税规定有以下法规政策：即《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发［1993］149号）、《国家税务总局关于中外合作开发房地产征收营业税问题的批复》（国税函发[1994]644号）、《国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知》（国税函发[1995]156号）、《国家税务总局关于广州海粤房地产发展有限公司开发经营广州“东山广场”征收营业税问题的批复》（国税函[1998]413号）。

申请人主张不应缴纳营业税，所依据的主要规定是国家税务总局关于中外合作开发房地产征收营业税问题的批复》（国税函发[1994]644号）和《国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号），上述两个规范性文件对合作建房行为中转移不动产产权的行为是否征收营业税的问题，进行了专门的规定，主要体现在国税函发[1994]644号第一点和国税函发[1995]156号第十七点第二种方式中的第3点。但从以下三点来看，国税函发[1994]644号和国税函发[1995]156号并不能支持申请人的主张。

首先从法律效力和法律适用的位阶来看，应按照税收法规、规章、规范性文件的顺序来适用，税收法规明确规定的，应适用税收法规；税收法规没有规定，而税收规章明确规定的，并且不同税收法规相抵触的，应适用税收规章；对税收法规及规章都没有规定或规定不明确的，而税收政策有明确规定的，并不同税收法规、规章相抵触的，可同时适用税收法规、规章及税收政策。对于解释的内容之间相抵触的，应以在后的解释为准。本案中申请人所依据的国税函发[1994]644号、国税函发[1995]156号作为国家税务总局的规范性文件，是不能与上位行政法规《中华人民共和国营业税暂行条例》和部门规章《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》相抵触，只能在上位法的范围内进行细化规定和解释，不能做扩大和缩小营业税征收范围的解释。

其次从适用范围来看，这两项规范性文件有明确的适用对象：国税函发[1994]644号作为国家税务总局对特定请示事项的批复，适用于国内企业将土地三通一平后以土地与外商合作建商品房,双方成立合作公司,领取营业执照,中方将土地使用权转移到合作公司,外方负责兴建商品房的一切资金并负责商品房在境外销售,双方采取分建筑面积,分销售收入,提取固定利润等分配形式。显然，申请人的行为不符合上述条件；国税函发[1995]156号第十七点第二种方式中的第3点，适用于“甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房”的形式，即国税函发[1995]156号是适用于特定的主体的，即只适用于合营企业合作建房的情况。按照《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》的规定，合营企业和合作企业是两个有明确区别的法律概念。申请人为中外合作经营企业，国税函发[1995]156号文第二种情况中的第3点所称的合作建房情况只适用于中外合资经营企业，不适用于申请人。

再次，从国税函发[1994]644号和国税函发[1995]156号的内容来看，国税函发[1994]644号规定：“中方将获得的土地与外方合作，办理土地使用权转移后，不论是按建成的商品房分配面积，还是按商品房销售后的收入进行分配，均不符合现行政策关于‘以无形资产投资入股、参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税’的规定，因此，应按‘转让无形资产’税目征收营业税，其营业额为实际取得的全部收入，包括价外收费；其纳税义务发生时间为取得收入的当天。同时，对销售商品房也应征税。如果采取分房（包括分面积）各自销房的，则对中外双方各自销售商品房收入按‘销售不动产’征营业税；如果采取统一销房再分配销售收入的，则就统一的销售商品房收入按‘销售不动产’征营业税；如果采取对中方支付固定利润方式的，则对外方销售商品房的全部收入按‘销售不动产’征营业税。”；国税函发[1995]156号规定：“对甲方向合营企业转让的土地，按‘转让无形资产’征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定……对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按‘销售不动产’征税”。可见，两个规范性文件对向投资双方分配房产所有权的行为，未明确规定征收营业税，但也未明确这两种情形下不征收营业税。

根据以上分析，申请人依据国税函发[1994]644号、国税函发[1995]156号的规定，不缴纳营业税的主张不能成立。同时，本案中合作建房的行为，也不符合《营业税税目注释（试行稿）》（国税发［1993］149号）的免征营业税规定，即“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”。

按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条的规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当缴纳营业税，而且，本案中中方以土地使用权为代价换取ⅹⅹ大厦的部分房产所有权，申请人转让房产所有权的行为，符合国税函[1998]413号《国家税务总局关于广州海粤房地产发展有限公司开发经营广州“东山广场”征收营业税问题的批复》的规定，即合作企业将房屋分配给股东，房屋的所有权发生了转移，应按“销售不动产”税目征收营业税。因此，××稽查局对ⅹⅹ有限公司作出的征收营业税的处理决定，事实认定清楚，适用法律正确，复议机关对其予以维持。

近接广州市税务局[1994］327号《关于合作开发地产征收营业税问题的请示》，反映该市部分国内企业将土地三通一平后以土地与外商合作建商品房，双方成立合作公司，领取营业执照，中方将土地使用权转移到合作公司，外方负责兴建商品房的一切资金并负责商品房在境外销售，双方采取分建筑面积、分销售收入、提取固定利润等分配形式。并对上述经营活动中涉及的转让土地使用权的行为如何计征营业税问题，要求予以明确。经研究，现批复如下：
　　一、关于中外双方合作建房的征税问题
　　中方将获得的土地与外方合作，办理土地使用权转移后，不论是按建成的商品房分配面积，还是按商品房销售后的收入进行分配，均不符合现行政策关于“以无形资产投资入股、参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，因此，应按“转让无形资产”税目征收营业税，其营业额为实际取得的全部收入，包括价外收费；其纳税义务发生时间为取得收入的当天。同时，对销售商品房也应征税。如果采取分房（包括分面积）各自销房的，则对中外双方各自销售商品房收入按“销售不动产”征营业税；如果采取统一销房再分配销售收入的，则就统一的销售商品房收入按“销售不动产”征营业税；如果采取对中方支付固定利润方式的，则对外方销售商品房的全部收入按“销售不动产”征营业税。
　　二、关于中方取得的前期工程开发费征税问题
　　外方提前支付给中方的前期工程的开发费用，视为中方以预收款方式取得的营业收入，按转让土地使用权，计算征收营业税。对该顶已税的开发费用，在中外双方分配收入时如数从中方应得收入中扣除的，可直接冲减中方当期的营业收入。
　　三、对中方定期获取的固定利润视为转让土地使用权所取得的收入，计算征收营业税。

（一）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。

1、房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

2、房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

3、如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。