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[原创] 契税征管不能任性,不是所有的土地平整支出都叫“土地前期开发成本” [复制链接]

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发表于 2020-7-26 15:18:05 |只看该作者 |倒序浏览
案例概况:
A公司拟征用上海港南疆南地块用于仓储用地(以下简称:仓储项目),但拟征地块尚未进行招拍挂程序,为加快工程进度,先期委托上海港集团以上海港集团名义进行地基处理工程招标,后由于上海港集团的法律工作制度规定应在合同履行前进行合同会签,已履行的合同或者正在履行的合同不予会签,导致工程无法验收,影响工程进度。
为保证仓储项目的正常验收和后续项目顺利开展,A公司与上海港通过专题会议约定由A公司与各中标单位直接签订经济合同,并进行结算。经统计,A公司共支出地基处理工程支出4000余万元。
A公司于2011年1月与上海市国土资源管理局签订《上海市国有建设用地土地使用权出让合同(工业建设类)》,约定为净地出让,出让面积20万平方米,土地成交价款即土地出让金为9000万元,并已就土地出让金缴纳了契税。但上海市税务局要求A公司应就前期地基处理支出4000余万元补交契税并缴纳滞纳金,依据为国税函[2009]603号第一条规定“契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过’招、拍、挂’程序承受国有土地使用权的,应按照土地成交总价款计征契税,其中的土地前期开发成本不得扣除。”(以上涉及公司名称、税务机关均非实称,仅作举例用途)
案情分析:
上海市税务局认为应对A公司负担的地基处理支出征收契税,其直接政策依据为国税函[2009]603号。国税函[2009]603号是对财税[2004]134号的一个补充解释,同时值得注意的是,国税函[2009]603号文件中虽然明确了土地前期开发成本不得扣除,但“土地前期开发成本”的具体内容并未明确。那么参考财税[2004]134号文件及其他规定,我们认为应包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等。但国税函[2009]603号更应该是针对毛地出让情形下的契税计税依据进行的政策明确。并不是涉及净地出让的情形。因此上海市税务局直接认定为A公司发生的地基处理支出为土地前期开发支出是站不住跟脚的。主要原因有二:
一、出让合同约定出让宗地为净地出让,则A公司签订出让协议时签订的出让金价格即为A公司取得土地的全部价款
现实情况中,土地使用权的出让形式多种多样,在2011年1月21日《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)公布前,国有土地征收补偿的主要法律依据为《城市房屋拆迁管理条例》(国务院令第305号2001年6月13日公布)。《城市房屋拆迁管理条例》规定以取得拆迁许可证的单位为拆迁人,即从法规口径上实际允许项目宗地进行毛地出让。那么土地使用者取得土地使用权后需进行拆迁安置并平整土地后才可以继续使用。但是自《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)和《闲置土地处置办法》(国土资源部令第53号)实施后,国有土地出让必须为净地出让,则土地使用者取得土地使用权后无需另行拆迁及平整。
也就是说《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)和《闲置土地处置办法》(国土资源部令第53号)实施前,国有土地使用权出让可以分为两种形式,即净地出让和毛地出让。毛地出让的,土地使用者需要自行拆迁安置并进行土地平整,其自行组织力量进行的拆迁安置和土地平整均属于土地前期开发支出;净地出让的,企业不再另行拆迁,那么达到出让条件的前期必要的拆迁安置和“三通一平”、“七通一平”开发,包括道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明、绿化、土地平整等基础设施建设应由土地储备机构负责(可自行组织,也可委托其他单位进行),而土地储备机构通过提高土地出让价格方式收回其负担的土地前期开发支出。
但在实际执行中,净地出让情况下,土地使用者和土地出让部门签订《土地出让成交确认书》和《国有土地使用权出让合同》时,有的土地成交价格中包含政府所有应收的费用,有的则仅包括国土部门收取的费用,没有包括城市规划和建设监管等部门应收取的费用,如果企业承受土地权属签订合同时注明为净地出让的,需另行再向有关部门支付前期开发费用。但无论何种方式,土地成交价款中也都已包含了由土地储备机构负担的、支付给其委托单位的进行拆迁安置及平整的费用。因此不存在净地出让模式下,土地使用者向其他企业或者单位支付土地开发费用的情形。
因此我认为,并非所有的土地平整支出均应作为土地前期开发支出而缴纳契税,这需要根据土地出让合同及费用支付对象作为判断依据。如果拟出让土地为净地出让的,且实际签订土地出让合同中约定的出让价款中并未包含、而企业取得土地使用权后仍需向政府有关部门支付的行政事业性收费应作为契税的计税依据。本例中《国有土地出让合同》中已约定为交付净地,即达到平整状态的土地,A公司取得土地后根据自身需要再进行的土地平整而支付给各承包单位的费用则不应作为契税的计税依据。这点可以参考吉林省契税征管的范例,凡支付给建委、财政、消防等政府相关部门,取得行政事业性收费票据的,属于与取得土地有关的费用,应计入契税计税依据,照章征收契税;凡支付给电力、燃气、供暖等工程施工单位,取得建筑业发票,并与取得土地无关的土地后期开发费用,不属于契税征税范围,不征收契税。
二、A公司在取得土地使用权之前发生的土地平整支出更应认定为是土地的一级开发
但是本例中存在较为特殊情形,即A公司是在有较大把握取得土地使用权情况下,为加快工程进度,在土地招拍挂前自主进行的土地平整发生费用支出如何界定其性质问题。本例中,税务机关态度是应作为土地的前期开发成本。
但是我认为,即使从实务角度来说,税务机关的判断也是站不住脚的。税务机关认定为土地前期开发成本的依据可能是本地块原为滩涂或海域,属于海域使用权的范围,达到土地使用权范围肯定要进行围海造陆或者填海造陆,那么就需要进行土地平整。如果A公司与实际承包单位签订的协议其实质内容是围海或填海造陆工程,则税务机关就可能认为是达到出让状态前必须的土地平整支出,而认定为土地前期开发支出。
而现实中,虽然净地出让的宗地,其宗地的拆迁安置及平整应该有土地储备机构负责,但土地储备机构并不具有如此大的资金以及人员力量去组织宗地内拆迁安置及平整工作,因此土地储备机构将土地的前期开发委托其他单位或者拟出让单位的案例并不罕见。但需要明确的是这是一项独立的业务,称为土地一级开发。土地一级开发,是指由政府或其授权委托的企业,对一定区域范围内的城市国有土地、乡村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿,并进行适当的市政配套设施建设,使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件(熟地),再对熟地进行有偿出让或转让的过程。企业参与土地一级开发一般采取成本比例利润法或者出让金比例返还模式收回成本并取得收益。
本例中较为特殊的是土地一级开发的承包主体为土地使用者自身,那么其负担或者垫付的土地平整支出可以通过后期土地出让金返还或减免方式收回,而不是直接降低出让合同中的出让金单价。因此A公司承包的土地一级开发业务是一项独立于土地出让的单独业务,其相关的支出、费用、收益均应单独核算,不应混淆为取得土地使用权的代价。也就是其《国有土地出让合同》所约定的土地出让金价格即为其取得土地的全部价款,税务机关并不能将A公司支付或代付的土地一级开发支出认定为取得土地所支付的代价而要求A公司补交契税。
  
政策依据:
《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)
根据《财政部国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定,出让国有土地使用权,契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂“程序承受国有土地使用权的,应按照土地成交总价款计征契税,其中的土地前期开发成本不得扣除。

《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)
一、出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
(一)以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
没有成交价格或者成交价格明显偏低的,征收机关可依次按下列两种方式确定:
1、评估价格:由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定,并经当地税务机关确认的价格。
2、土地基准地价:由县以上人民政府公示的土地基准地价。
(二)以竞价方式出让的,其契税计税价格,一般应确定为竞价的成交价格,土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

《闲置土地处置办法》(国土资源部令第53号)
第二十一条  市、县国土资源主管部门供应土地应当符合下列要求,防止因政府、政府有关部门的行为造成土地闲置:
(一)土地权利清晰;
(二)安置补偿落实到位;
(三)没有法律经济纠纷;
(四)地块位置、使用性质、容积率等规划条件明确;
(五)具备动工开发所必需的其他基本条件。

《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的通知》(吉地税发[2012]24号)
二、关于外网配套费契税征收问题
房地产开发公司购买和开发土地所支付的各项外网配套费,凡支付给建委、财政、消防等政府相关部门,取得行政事业性收费票据的,属于与取得土地有关的费用,应计入契税计税依据,照章征收契税;凡支付给电力、燃气、供暖等工程施工单位,取得建筑业发票,并与取得土地无关的土地后期开发费用,不属于契税征税范围,不征收契税。


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    发表于 2020-7-28 14:40:53 |只看该作者
    契税征管实施办法。

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    发表于 2020-7-29 10:12:11 |只看该作者
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