2013年注册税务师《税法二》第一章精讲讲义：第4节

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第四节 资产的所得税处理

　　本节一共涉及6项资产的税务处理。
　　企业资产包括固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
　　【解释】这部分考察的重点是固定资产和无形资产，容易出客观题也可能涉及到小计算。其他的资产的税务处理，主要掌握客观题。
　　一、固定资产的税务处理(熟悉)
　　固定资产的概念只强调使用时间，不强调价值。
　　1.不得计算折旧扣除的固定资产(反向列举)
　　(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
　　【解释】房屋、建筑物不管是否投入使用，都要计提折旧;其他固定资产提折旧符合两条：一是符合12个月规定，二是强调必须实际使用。
　　(2)以经营租赁方式租入的固定资产;
　　(3)以融资租赁方式租出的固定资产;
　　【解释1】因为以融资租入的固定资产其风险和报酬都已经转移到租入方,就是说融资租入的固定资产基本上就是你的资产所以要计提折旧。而经营租入的固定资产只是转移了小部分时间的使用权而已,最终的风险报酬还是在别人那里,所以不必计提折旧。
　　【解释2】以经营租赁方式租出的固定资产和以融资租赁方式租入的固定资产可以计提折旧。
　　
　　(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
　　(5)与经营活动无关的固定资产;
　　(6)单独估价作为固定资产入账的土地;
　　(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。
　　【例题·多选题】企业所得税法规定，下列固定资产不得计算折旧扣除( )。
　　A.企业购置的尚未投入使用的机器设备
　　B.以融资租赁方式租入的固定资产
　　C.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产
　　D.以经营租赁方式租入的固定资产
　　E.单独估价入账的土地
　　【答案】ACDE
　　2.固定资产按照以下方法确定计税基础(了解)
　　(1)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
　　(2)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;
　　(3)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;
　　(4)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;
　　(5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;
　　(6)改建的固定资产，除企业已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
　　3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　【解释1】固定资产强调了折旧方法，也就是说，除"直线法"以外的折旧方法计提的折旧不得税前扣除。
　　【解释2】本月增加的固定资产本月不提折旧，下月开始提;本月减少的固定资产本月照提折旧，下月不提。
　　【解释3】年折旧额=原值×(1-残值比例)÷使用年限
　　月折旧额=年折旧额÷12
　　【解释4】固定资产的折旧年限：
　　
　　【相关链接】加速折旧,最低不能低于规定折旧年限的60%。
　　【例题·单选题】以下各项中，最低折旧年限为5年的固定资产是( )。
　　A.建筑物
　　B.土地
　　C.家具
　　D.笔记本电脑
　　【答案】C
　　【案例1】某汽车企业2011年6月份购进一台生产设备，取得增值税专用发票，注明价款50万元、增值税8.5万元，企业自己负担其他费用为5 万元，企业当年计提了折旧费用3万元。设备的折旧期限为10年，残值率为5%。计算税法口径下可以扣除的固定资产折旧费用以及应当调整的金额。
　　【答案及解析】新购机器设备按税法规定应计提折旧=(50+5)×(1-5%)÷10÷12×6=2.61(万元)，企业计提3万元，应调增的金额=3-2.61=0.39(万元)。
　　【案例2】某企业2009年2月购入一台不需要安装的生产设备，取得增值税发票注明价款100万元，增值税17万元，购入设备发生设备运费3万 元，当月投入使用，假定该企业生产设备采用10年折旧年限，预计净残值率5%，则企业在所得税前扣除的该设备的月折旧额是多少?
　　【答案及解析】该设备计入固定资产账面原值的数额=100+3×(1-7%)=102.79(万元);
　　该设备可提折旧金额=102.79×(1-5%)=97.65(万元);
　　该设备月折旧=97.65/(10×12)=0.81(万元)。
　　【案例3】某生产企业2010年3月为其管理部门购进1辆轿车，取得增值税专用发票，注明价款共计15万元，增值税2.55万元，企业发生运杂 费及上牌照税费2.45万元，该轿车于当月投入使用。假定该企业固定资产预计净残值率5%，该轿车在当年所得税前扣除的折旧额最多是多少?
　　【答案及解析】注意轿车不能抵扣增值税的进项税，其折旧年限最低为4年。
　　该轿车账面成本=15+2.55+2.45=20(万元);
　　依照税法规定可扣除的折旧额为20×(1-5%)÷(4×12)×9个月=3.56(万元)。
　　4.关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题(2012年新增)
　　(1)企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧;
　　例如，房屋价款1000万元，提取了折旧600万元，剩余净值400万元，属于推倒重置的，将剩余价值400万元作为新建固定资产(或开发产品)成本。
　　(2)如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

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二、生物资产的税务处理(客观题)
　　1.生物资产的分类：生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，不包括消耗性生物资产和公益性生物资产。
　　2.生产性生物资产计税基础
　　(1)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
　　(2)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　3.生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　4.生产性生物资产计算折旧的最低年限
　　(1)林木类生产性生物资产，为10年;
　　(2)畜类生产性生物资产，为3年。
　　【例题1·单选题】下列各项中，依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是( )。
　　A.经济林
　　B.防风固沙林
　　C.用材林
　　D.存栏待售牲畜
　　【答案】A
　　【例题2·单选题】某农场外购奶牛支付价款20万元，依据企业所得税相关规定，税前扣除方法为( )。
　　A.一次性在税前扣除
　　B.按奶牛寿命在税前分期扣除
　　C.按直线法以不低于3年折旧年限计算折旧税前扣除
　　D.按直线法以不低于10年折旧年限计算折旧税前扣除
　　【答案】C

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三、无形资产的税务处理(熟悉)
　　1.下列无形资产不得计算摊销费用扣除(反向列举)：
　　(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;
　　【解释】研究阶段已经费用化的扣除项目，形成无形资产的，不能重复扣除。
　　(2)自创商誉;
　　(3)与经营活动无关的无形资产;
　　(4)其他不能计算摊销费用扣除的无形资产。
　　2.无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
　　3.外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
　　4.无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
　　【例题1·多选题】下列各项中，不得分次或者一次在企业所得税税前扣除的有(　 )。
　　A.外购商誉
　　B.房屋、建筑物以外的未投入使用的固定资产
　　C.以融资租赁方式租入的固定资产
　　D.单独估价作为固定资产入账的土地计提的折旧
　　E.自创商誉
　　【答案】BDE
　　【例题2·单选题】根据企业所得税相关规定，一般情况下无形资产摊销年限不得低于( )年。(2011年)
　　A.3 B.5 C.7 D.10
　　【答案】D
　　【解析】根据企业所得税相关规定，一般情况下无形资产摊销年限不得低于10年。
　　2.企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。(2012年新增)

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四、长期待摊费用的税务处理(了解)
　　长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
　　1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
　　2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　3.固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
　　【注意】固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出。固定资产的修理支出可在发生当期直接扣除;固定资产的大修理支出，则要按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
　　【解释】固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的"次月"起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
　　【例题1·多选题】依据企业所得税的相关规定，固定资产大修理支出需要同时符合的条件有( )。
　　A.修理后固定资产被用于新的或不同的用途
　　B.修理后固定资产的使用年限延长2年以上
　　C.修理后固定资产的使用年限延长1年以上
　　D.修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上
　　E.修理支出达到取得固定资产时计税基础的30%以上
　　【答案】BD
　　【例题2·单选题】根据企业所得税的相关规定，下列支出不能作为长期待摊费用的是( )。(2011年)
　　A.固定资产的大修理支出
　　B.租入固定资产的改建支出
　　C.外购房屋发生的装修费用
　　D.已足额提取折旧的固定资产的改建支出
　　【答案】C
　　【解析】企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;(2)租入固定资产的改建支出;(3)固定资产的大修理支出;(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。选项ABD都可以作为长期待摊费用。

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五、存货的税务处理(了解)
　　1.企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
　　2.企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在"先进先出法、加权平均法、个别计价法"中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。(客观题)
　　【解释】存货成本的计算方法，不得采用"后进先出法"。
　　【例题·单选题】以下关于存货的税务处理正确的是( )。
　　A.通过现金方式取得的存货，以公允价值和支付的相关税费为成本
　　B.通过支付现金以外方式取得的存货，以评估价值和支付的相关税费为成本
　　C.生产性生物资产收获农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本
　　D.企业使用或销售存货可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法中选用一种
　　【答案】C

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六、投资资产的税务处理(了解)
　　(一)投资资产的成本
　　1.通过支付现金方式取得的投资资产--购买价款
　　2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产--公允价值+支付的相关税费
　　(二)投资资产成本的扣除方法
　　企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。(客观题)

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七、税法规定与会计规定差异的处理(熟悉)
　　1.企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。
　　2.清算所得
　　企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。所谓清算所得，清算所得是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。
　　企业清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格-资产净值-清算费用-相关税费
　　投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得;剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。

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八、政策性搬迁收入的税务处理(了解)
　　(1)政策性搬迁收入的范围
　　是指因当地政府[指具有独立财政的县(区)以上政府]城市规划、基础设施建设等原因，搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入，以及搬迁企业通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地转让收入。
　　(2)搬迁收入的主要用途
　　是指购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地;企业因转换生产经营方向等原因而购置的其他固定资产或进行其他技术改造项目的相关成本。
　　(3)对企业取得的政策性搬迁收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
　　①搬迁企业根据搬迁规划，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地(以下简称重置固定资产)、以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。
　　②企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得额。
　　对纳税人来说，需要注意的是能够从搬迁收入或者处置收入中扣除的特定支出的范围仅限于下列几项：购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地使用权;购置或建造新的固定资产和土地使用权;对其他固定资产进行改良或进行技术改造;安置职工。
　　可以概括出这样一个公式：
　　应纳税所得额=搬迁补偿收入+资产处置收入-特定的4项支出
　　【案例】某企业根据市政府城市规划要求，从老市区搬迁，从政府相关部门取得搬迁补偿收入1000万元，资产处置收入100万元，企业将其中的 800万元用于购置了土地使用权，那么，对该搬迁企业而言，应当计入应纳税所得额的金额即为拆迁补偿收入1000万元加上资产处置收入100万元减去 800万元后的余额300万元。
　　③搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
　　此规定实际上可以用下列的公式进行表示，即：
　　应纳税所得额=搬迁收入+∑资产变卖收入-∑资产的折余价值-∑资产处置费用
　　④搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
　　⑤搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。
　　主管税务机关要对企业取得的政策性搬迁补偿收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置固定资产和购置其他固定资产等。