企业资产重组的有关法规

并购重组法规集 槿思成 目 录 第一篇 增值税 ..................................................... 3 国家税务总局公告 2013 年第 66 号 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题 的公告.......................................................................................................................................3 国家税务总局 2012 年第 55 号公告 国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额 处理有关问题的公告...............................................................................................................3 国家税务总局 2011 年第 13 号公告 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题 的公告.......................................................................................................................................4 第二篇 土地增值税 ................................................. 5 财税[2015]5 号 财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知 ..................................................................................................................................................5 财政部税政司、国家税务总局财产行为税司解读•财政部、国家税务总局关于企业改制 重组有关土地增值税政策的通知‣.......................................................................................6 第三篇 契税 ....................................................... 7 财税[2015]37 号 财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契 税政策的通知...........................................................................................................................7 第四篇 企业所得税 ................................................. 9 财税[2009]59 号 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的 通知...........................................................................................................................................9 解读财税[2009]59 号：企业重组业务企业所得税新旧政策比较....................................14 解读财税[2009]59 号：企业合并分立业务的税务处理....................................................15 财税[2009]60 号 财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题 的通知.....................................................................................................................................17 国税函[2010]79 号 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知..19 解读国税函[2010]79 号：企业所得税法若干税收问题解读............................................20 国家税务总局 2010 年第 4 号公告 国家税务总局关于发布•企业重组业务企业所得税管 理办法‣的公告.....................................................................................................................24 解读国家税务总局公告 2010 年第 4 号：企业重组业务企业所得税管理办法 ...............33 国家税务总局2010年第19号公告 国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所 得税处理问题的公告.............................................................................................................37 国家税务总局公告 2013 年第 72 号 国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性 税务处理有关问题的公告.....................................................................................................38 财税[2014]109 号 财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题 的通知.....................................................................................................................................40 财税[2014]116 号 财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题 的通知.....................................................................................................................................41 国家税务总局公告2015年第7号 国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得 税若干问题的公告.................................................................................................................42 关于•国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告‣的解读 2 ................................................................................................................................................47 国家税务总局公告 2015 年第 33 号 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有 关征管问题的公告.................................................................................................................51 关于•国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告‣的解读 ................................................................................................................................................52 国家税务总局公告 2015 年第 40 号 国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征 管问题的公告.........................................................................................................................53 国家税务总局公告 2015 年第 48 号 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管 理若干问题的公告.................................................................................................................56 关于•国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告‣的解读 ................................................................................................................................................59 税总发[2015]68 号 国家税务总局关于印发•非居民企业间接转让财产企业所得税工作 规程(试行）‣的通知...........................................................................................................61 国家税务总局公告 2015 年第 22 号 国家税务总局关于修改•非居民企业所得税核定征 收管理办法‣等文件的公告.................................................................................................64 第五篇 个人所得税 ................................................ 65 财税[2015]41 号 财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政 策的通知.................................................................................................................................65 国家税务总局公告 2014 年第 67 号 国家税务总局关于发布•股权转让所得个人所得税 管理办法（试行）‣的公告.................................................................................................66 国家税务总局公告 2013 年第 23 号 国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原 盈余积累转增股本个人所得税问题的公告.........................................................................72 第六篇 高新技术认定 .............................................. 73 国科发火[2016]32 号 科技部、财政部、国家税务总局关于修订印发•高新技术企业认 定管理办法‣的通知.............................................................................................................73 第七篇 国务院的指导意见 .......................................... 78 国发[2014]14 号 国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见......................78 3 第一篇 增值税 国家税务总局公告 2013 年第 66 号 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值 税问题的公告 现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下： 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、臵换等方式，将全部或者部分实物 资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位 和个人的，仍适用•国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告‣（国家税务 总局公告 2011 年第 13 号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的 出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。 本公告自 2013 年 12 月 1 日起施行。纳税人此前已发生并处理的事项，不再做调整；未 处理的，按本公告规定执行。 特此公告。 国家税务总局 2012 年第 55 号公告 国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留 抵税额处理有关问题的公告 现将纳税人资产重组中增值税留抵税额处理有关问题公告如下： 一、增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债 和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税 务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。 二、原纳税人主管税务机关应认真核查纳税人资产重组相关资料，核实原纳税人在办理 注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写•增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移 单‣（见附件）。 •增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单‣一式三份，原纳税人主管税务机关 留存一份，交纳税人一份，传递新纳税人主管税务机关一份。 三、新纳税人主管税务机关应将原纳税人主管税务机关传递来的•增值税一般纳税人资 产重组进项留抵税额转移单‣与纳税人报送资料进行认真核对，对原纳税人尚未抵扣的进项 税额，在确认无误后，允许新纳税人继续申报抵扣。 本公告自 2013 年 1 月 1 日起施行。 特此公告。 4 附件：增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单 国家税务总局 2011 年第 13 号公告 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值 税问题的公告 根据•中华人民共和国增值税暂行条例‣及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重 组有关增值税问题公告如下： 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、臵换等方式，将全部或者部分实物 资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征 税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 本公告自 2011 年 3 月 1 日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。•国家 税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复‣（国税函[2002]420 号）、•国 家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复‣（国税函[2009]585 号）、•国 家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知‣（国税函 [2010]350 号）同时废止。 特此公告。 5 第二篇 土地增值税 财税[2015]5 号 财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策 的通知 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏、青海省（自 治区）国家税务局，新疆生产建设兵团财务局： 为贯彻落实•国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见‣（国发„2014‟14 号），现将企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策通知如下： 一、按照•中华人民共和国公司法‣的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或 者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。 对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。 本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。 二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资 主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值 税。 三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的 企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。 四、单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属 转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。 五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。 六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得 该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得 土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部 门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土 地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格， 作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地 作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准 文件和批准的评估价格的，不得扣除。 七、企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提 交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。 八、本通知执行期限为 2015 年 1 月 1 日至 2017 年 12 月 31 日。•财政部 国家税务总 局关于土地增值税一些具体问题规定的通知‣（财税字„1995‟48 号）第一条、第三条， 6 •财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知‣（财税„2006‟21 号）第五条同 时废止。 财政部税政司、国家税务总局财产行为税司解读•财政部、国家税务总局关于 企业改制重组有关土地增值税政策的通知‣ 为支持企业改制重组，2015 年 3 月 20 日，财政部、国家税务总局联合印发了•关于企 业改制重组有关土地增值税政策的通知‣（财税„2015‟5 号，以下简称•通知‣），现就 有关内容解读如下： 一、问：为什么要出台企业改制重组土地增值税政策？ 答：近年来，我国企业改制重组步伐不断加快，不仅成为企业加强资源整合、提高竞争 力的有效措施，也成为国家化解产能过剩矛盾、调整优化产业结构的重要途径。为深入贯彻 党的十八大、十八届二中、三中全会精神，促进企业改制重组，2014 年，国务院颁布了•关 于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见‣（国发„2014‟14 号），明确要求营造良好 的市场环境，充分发挥企业在改制重组中的主体作用，抓紧研究完善企业改制重组涉及的土 地增值税政策。为落实党中央和国务院有关要求，财政部、国家税务总局研究出台了支持企 业改制重组的土地增值税政策。 二、问：这次出台的政策与以往企业投资、兼并相关的土地增值税政策相比，有什么变 化？ 答：此次出台的企业改制重组土地增值税政策，主要是对原有企业改制重组土地增值税 优惠政策的规范与整合。具体而言，一是延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地 增值税优惠政策，二是规范了企业兼并相关土地增值税政策表述，将兼并纳入合并，三是增 加了享受土地增值税优惠的企业改制重组形式，将企业公司制改造、企业分立两种形式纳入 优惠范围。此外，为便于征管操作，减少争议，•通知‣还进一步明确了企业改制重组后再 转让房地产时，如何计算土地增值税扣除项目等相关事项。 三、问：为什么规定房地产开发企业不适用企业改制重组土地增值税政策？ 答：房地产开发企业不适用企业改制重组土地增值税政策不是一项新的规定。2006 年， 为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实， 规避土地增值税，财政部、国家税务总局印发了•关于土地增值税若干问题的通知‣（财税 „2006‟21 号），规定房地产开发企业不得享受改制重组土地增值税优惠政策。考虑到在 实际征管中，上述现象仍然存在，此次出台企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规 定。 7 第三篇 契税 财税[2015]37 号 财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组 有关契税政策的通知 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏、青海省（自 治区）国家税务局，新疆生产建设兵团财务局： 为贯彻落实•国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见‣（国发„2014‟14 号），继续支持企业、事业单位改制重组，现就企业、事业单位改制重组涉及的契税政策通 知如下： 一、企业改制 企业按照•中华人民共和国公司法‣有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限 责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责 任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过 75%， 且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、 房屋权属，免征契税。 二、事业单位改制 事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、 股份）比例超过 50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。 三、公司合并 两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存 续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。 四、公司分立 公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对 分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。 五、企业破产 企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿 债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照•中 华人民共和国劳动法‣等国家有关法律法规政策妥善安臵原企业全部职工，与原企业全部职 工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契 税；与原企业超过 30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。 8 六、资产划转 对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、 房屋权属的单位，免征契税。 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之 间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之 间土地、房屋权属的划转，免征契税。 七、债权转股权 经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、 房屋权属，免征契税。 八、划拨用地出让或作价出资 以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的， 不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。 九、公司股权（股份）转让 在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发 生转移，不征收契税。 十、有关用语含义 本通知所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公 司。 本通知所称投资主体存续，是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企 业，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动， 出资人的出资比例可以发生变动。 本通知自 2015 年 1 月 1 日起至 2017 年 12 月 31 日执行。本通知发布前，企业、事业单 位改制重组过程中涉及的契税尚未处理的，符合本通知规定的可按本通知执行。 9 第四篇 企业所得税 财税[2009]59 号 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干 问题的通知 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建 设兵团财务局： 根据•中华人民共和国企业所得税法‣第二十条和•中华人民共和国企业所得税法实施 条例‣（国务院令第 512 号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理 问题通知如下： 一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重 大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 （一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变， 但符合本通知规定其他重组的类型除外。 （二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的 书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。 （三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收 购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、 非股权支付或两者的组合。 （四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让 企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者 的组合。 （五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给 另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股 权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 （六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存 或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付， 实现企业的依法分立。 二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本 企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、 银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、 其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理 10 规定。 四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务 处理： （一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移 至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成 立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所 得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生 变化而不符合税收优惠条件的除外。 （二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理： 1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价 值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。 2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所 得或损失。 3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债 权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。 （三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理： 1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 （四）企业合并，当事各方应按下列规定处理： 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 （五）企业分立，当事各方应按下列规定处理： 11 1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 （三）企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所 取得的股权。 六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可 以按以下规定进行特殊性税务处理： （一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得 或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不 变。 （二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75%，且收购企业 在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处 理： 1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持 不变。 12 （三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 75%，且受让企业在 该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理： 1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 （四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付 总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并 业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税 基础确定。 （五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和 被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股 权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理： 1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配， 由分立企业继续弥补。 4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃 原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股” 的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中 选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被 分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均 分配到“新股”上。 （六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产 的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调 整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税 基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 13 七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除 应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理 规定： （一）非居民企业向其 100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权， 没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关 书面承诺在 3 年（含 3 年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； （二）非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企 业股权； （三）居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的非居民企业进行投资； （四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。 八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控 股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在 10 个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的， 可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳 税所得额（亏损计为零）计算。 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以 继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得 额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 十、企业在重组发生前后连续 12 个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重 于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。 十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方 应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明 其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进 行税务处理。 十二、对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税 务主管部门另行规定。 十三、本通知自 2008 年 1 月 1 日起执行。 14 解读财税[2009]59 号：企业重组业务企业所得税新旧政策比较 作为新所得税法的重要补充通知，59 号文的出台，不仅使企业在进行合并重组时有据 可循，也填补了我国所得税法对有关处理规定的一项空白。 一直以来，企业重组清算的所得税纳税，是业内关注的重点，更是难点。 今年 5 月中旬，被期盼已久的•财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理 若干问题的通知‣(以下简称“59 号文”)终于出台了，其中包含十三大点，众多小点，应 该说比较复杂，需深入理解掌握。59 号文的内容，是一个突破，不仅对我国所得税法相关 内容做了重要的明晰和补充，同时也与国际上通行的做法接轨。 59 号文对企业重组将产生具体影响为：首先，59 号文的出台统一了内、外资企业重组 及清算事项的所得税处理方法，体现了公平性的税法精神，使内、外资企业重组税务成本得 以统一；其次，59 号文的出台弥补了新企业所得税法未就特定的企业重组类型规定具体的 税务处理方式的空白，为企业特定重组业务的税务处理提供了指引；再次，59 号文规定在 特殊重组中，无论是国内投资者还是国外投资者，满足一定条件的股权或资产出让方可以选 择对重组相关的收益或损失暂时递延确认，这将有助于推动跨境重组活动。 那么，与之前的政策相比，59 号文存在哪些异同呢？笔者归纳为以下三点： 一、对外资企业而言，国税函[1997]207 号文件(以下简称“207 号文”)是“两法合并” 前涉及重组税务处理的重要文件之一，而 59 号文与 207 号文都允许对符合特定条件的重组 交易给予税收递延处理并以成本作为相关的计税基础，新旧政策的一致性，使企业不产生相 应的应税所得或损失。 二、207 号文仅适用于外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其 持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有 100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司。而 59 号文对适用特 殊性重组税务处理的基本条件则予以了具体说明，还对跨境重组作了更明确的规定。 三、207 号文没有对支付对价的形式予以限制，而根据 59 号文的规定，支付对价形式 的不同将直接影响重组行为是否属于特殊重组。因此在新的政策下，支付对价的形式显得十 分重要。 另外，59 号文提出的最大的创新和亮点有两个：一是特殊重组，二是计税基础。 在特殊重组中，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂 时递延确认。在有些情况下， 重组相关的收益可在 10 年内均匀计入各年度应纳税所得。这 些政策其实就是给了企业在重组税务成本上的一个递延或达到类似“分期付款”的效果，从 而为具有合理商业目的的企业重组提供优惠的税务待遇。 在当前金融危机的背景下，一些 大型企业集团内部已经或多或少地出现不良资产。通过重组整合，将使大型企业节约大量管 15 理成本，之所以之前整合较慢，重组方式少及税务成本不确定是其中的重要因素。而 59 号 文的出台，其实是为大型企业集团内部重组“开道”。当然，59 号文也有望促使一些在国 内有多处投资的外资企业集团出于合理商业目的而采取整合措施。 在 59 号文中，“计税基础”概念被提出并强调，这使得企业的相关纳税行为更加明晰、 准确、规范，也有助于企业增强税基意识，提高企业税务工作的及时性和准确性，进而推动 企业税务管理工作水平的整体提升。当然，这给目前企业的税务工作人员提出了较高的要求， 企业需要进行大量的相关数据的准备和记录工作。 政策的创新之处，给企业带来了不少隐性的利益，但同时也暗含着相关的风险，企业需 要充分把握，认真应对。对于适用免税重组条件的企业，如果企业选择特殊重组，要特别注 意自身的重组活动必须具备合理的商业目的，不应以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目 的，且被收购、合并或分立部分的资产或股权比例，以及重组交易对价中涉及股权支付金额 必须符合通知规定的比例。企业如果要证明自己适用特殊性重组规定，当事各方应在该重组 业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合相应 的特殊性重组规定的条件。这些问题一旦处理不好，会给企业带来巨大的风险隐患。 但是，59 号文在操作过程中可能存在有难点及有待完善之处。 首先，对于投资者而言，选择适用特殊重组需要有合理商业目的，然而由于相关判例及 政策指引的缺乏将使“合理商业目的”的判定变得较为困难。 其次，规定“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75%”，而 75%的比例可能有些偏高，一些行业的相关行为可能会受到影响。 再次，适用特殊重组需要满足的条件之一是经营的连续性，实际操作中可能较难把握。 一般来说，企业的经营活动会根据市场条件的改变而做出调整。然而，目前尚不确定由于经 营需要或市场需求(如产品提升、科技更新、客户需求变更等)导致的经营活动变化是否会被 认为是“实质性经营活动”的改变。 最后，对于“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得 转让所取得的股权”，这个规定中“12 个月”的时间是否应适当缩短，如 6 个月，或对上 市公司和非上市公司区别对待，这样操作时可能更灵活些，国际上大多数国家也是采用了相 对灵活的处理方式。 解读财税[2009]59 号：企业合并分立业务的税务处理 一 企业合并业务的税务处理 企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其 全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企 业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并业务的所得税应根据 16 合并的具体方式处理。 企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处臵全部资产，计算资产 的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合 并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业 的股东取得合并企业的股权视为清算分配。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购 本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。被合并企业合 并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补 期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。 最近，•财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知‣（财 税[2009]59 号）就企业合并的相关业务进行了明确。 合并有一般性税务处理与特殊性税务处理 从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非 货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被 兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。财税[2009]59 号文件第四条第（四）项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外， 按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负 债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的 亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。 财税[2009]59 号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处 理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2） 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连 续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金 额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并， 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一 控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让 所得或损失。 特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税。特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值 和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税 [2009]59 号文件第六条第（四）项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的 股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并， 可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合 并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 需要注意的是，企业选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所 得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条 件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。但企业发生涉及中 国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合上述规定的条件外， 17 还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（1）非居民企业向其 100%直 接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得 预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在 3 年（含）内不转让其拥 有受让方非居民企业的股权；（2）非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转 让其拥有的另一居民企业股权；（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的 非居民企业进行投资；（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。文件同时规定，在企 业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受 合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏 损计为零）计算。 二 企业分立业务的税务处理 分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设 的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企 业的依法分立。 企业分立，当事各方应按下列规定处理： 1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 财税[2009]60 号 财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若 干问题的通知 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建 设兵团财务局： 根据•中华人民共和国企业所得税法‣第五十三条、第五十五条和•中华人民共和国企 业所得税法实施条例‣（国务院令第 512 号）第十一条规定，现就企业清算有关所得税处理 问题通知如下： 一、企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处臵资产、 偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等 事项的处理。 二、下列企业应进行清算的所得税处理： 18 （一）按•公司法‣、•企业破产法‣等规定需要进行清算的企业； （二）企业重组中需要按清算处理的企业。 三、企业清算的所得税处理包括以下内容： （一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失； （二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失； （三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理； （四）依法弥补亏损，确定清算所得； （五）计算并缴纳清算所得税； （六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。 四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税 费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。 企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。 五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用 和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向 所有者分配的剩余资产。 被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累 计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所 得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。 被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税 基础。 六、本通知自 2008 年 1 月 1 日起执行。 19 国税函[2010]79 号 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的 通知 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局： 根据•中华人民共和国企业所得税法‣（以下简称企业所得税法）和•中华人民共和国 企业所得税法实施条例‣（以下简称•实施条例‣）的有关规定，现就贯彻落实企业所得税 法过程中若干问题，通知如下： 一、关于租金收入确认问题 根据•实施条例‣第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使 用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据•实施 条例‣第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分 期均匀计入相关年度收入。 出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也 按本条规定执行。 二、关于债务重组收入确认问题 企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。 三、关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转 让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得 时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题 企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分 配或转股决定的日期，确定收入的实现。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、 红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题 企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定 的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产 投入使用后 12 个月内进行。 20 六、关于免税收入所对应的费用扣除问题 根据•实施条例‣第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的 各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。 七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题 企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行 筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照•国家税务总局关于企业 所得税若干税务事项衔接问题的通知‣（国税函[2009]98 号）第九条规定执行。 八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题 对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业 所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。 解读国税函[2010]79 号：企业所得税法若干税收问题解读 新企业所得税法实施以来，各地在执行中出现了一些新的问题，国家税务总局于 2010 年 2 月 22 日发布了•关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知‣（国税函[2010]79 号），对包括租金收入确认问题、债务重组收入确认问题、股权转让所得确认和计算问题、 股息、红利等权益性投资收益收入确认问题、固定资产投入使用后计税基础确定问题、免税 收入所对应的费用扣除问题、筹办期间不计算为亏损年度问题以及从事股权投资业务的企业 业务招待费计算问题等八大问题进行了明确。下面对上述规定进行解读供大家参考。 一、跨期租金收入一次性取得，可递延确认 国税函[2010]79 号明确：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得 的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如 果的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计 入相关年度收入。 这里我们一定要注意两点 一是可递延确认的跨期租金收入必须是“交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租 金提前一次性支付”，不符合上述条件的租金收入仍应按根据•实施条例‣第十九条的规定 “应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”执行。如果交易合同 或协议中未规定租赁期限或虽规定租赁期限俣未跨年度或租金不是提前一次性支付，则不得 递延确认。 二是符合递延确认收入的条件的租金收入，应根据收入与费用配比原则，在租赁期内， 分期均匀计入相关年度收入。在分期确认时仍应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的 21 日期确认收入的实现。 对于第二点我们举例来进行解读。 【例】某企业出租房屋，2008 年 6 月 15 日签订合同，从 7 月 1 日生效。租期 5 年，每 年付款一次，应付租金日期为每年 7 月 1 日，年租金 100 万元，实际于 7 月 15 日收到第一 年租金 100 万元。该租金收入应如何确认呢？ 解析：首先，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此， 付款日期 7 月 1 日，应确认租金收入 100 万元。其次，该项租金收入符合“租期是跨年度的， 且租金提前一次性支付”可递延确认的条件。因此，该租金收入可以根据收入与费用配比原 则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。该企业应于 2009 年计算应纳税所得时，可 确认该项租赁收入 50 万元，另外 50 万元作为“递延收入”于次年度确认。其中于 7 月 1 日确认租赁收入 50 万元，2009 年 1 月 1 日确认租赁收入 50 万元。可见跨期租金收入，一 次性取得，仍应按承租人应付租金的日期确认收入，只是在计算应纳税所得时，可以按配比 原则作递延处理。相反，如果企业 7 月 1 日没有取得租金收入。这时还必须按照合同约定的 承租人应付租金的日期确认收入的实现。此外，出租方如为在我国境内设有机构场所、且采 取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本规定执行。 二、明确债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利等三项收入确认时间 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协 议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。按照税法规定，对于重组中债权人 作出的债权让步，债务人要确认为重组所得计入当期应纳税所得额中。但何时确认所得，税 法中并未明确。 股权转让实质为资产的转让行为，按照企业所得税法规定，企业转让资产应确认应纳税 所得，但税法未明确股权转让收入的确认时间是股权转让过程中付款时间、转让合同或协议 生效时间，还是需要办理相关的股权变更登记。 税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外， 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，但对利润分配日期未作解释，不利 于操作。 国税函[2010]79 号对上述三项收入确认时间进行了明确，企业发生债务重组，应在债 务重组合同或协议生效时确认收入的实现；企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成 股权变更手续时，确认收入的实现；权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股 东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。 可见上述三项收入的确认时间，与会计处理趋于一致。如果企业按企业会计准则确认了 收入实现，一般就不存在时间上的差异。 三、计算股权转让所得时，不得扣除按份额享有的留存收益。 22 国税函[2010]79 号明确：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转 让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按 该项股权所可能分配的金额。 这样规定似乎产生重复征税问题，国为盈余公积、未分配利润属于税后提取，已经缴纳 过企业所得税，企业转让股权时，又确认股权转让所得，计入应纳税所得，对该部分形成重 复征收企业所得税。为避免重复征税，这类企业可以先将留存收益进行分配，降低净资产， 再转让，从而降低转让所得。另外，企业股权转让价格如果不会明显高于净资产，则可以先 对被投资方进行清算，分回剩余可供分配财产，根据•关于企业清算业务企业所得税处理若 干问题的通知‣（财税[2009]60 号）规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额， 其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部 分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分， 应确认为股东的投资转让所得或损失。”则可避免重复征税。 四、股权（票）溢价形成的资本公积转为股本的，不确认为股息、红利收入 国税函[2010]79 号明确：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的， 不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 该问题包含两层意思：一是一般情况下未分配利润、盈余公积、资本公积转增资本，应 分成两个事项看待，即先分红，再用分红作投资处理；第二，权（票）溢价形成的资本公积， 由于股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转，不影响计税基础，作 为特殊事项不确认股息、红利收入。 新税法实施后，对居民企业和非居民企业股东来源居民企业的股息、红利采取不同的税 收待遇，对于非居民企业股东分得转增注册资本的部分，根据税法规定，按照“股息、红利 等权益性投资收益”征收企业所得税，由被投资方代扣代缴，但符合•企业所得税法‣第二 十六条第三项条件的予以免征。因此，对非居民企业股东分得转增注册资本的部分，其中如 果是权（票）溢价形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入。 五、固定资产暂估入账及其调整的税务处理问题 国税函[2010]79 号明确：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全 额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。 但该项调整应在固定资产投入使用后 12 个月内进行。 对固定资产估价入账及其调整在会计准则上，按照•†企业会计准则第 4 号——固定资 产‡应用指南‣的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照 估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值， 但不需要调整原已计提的折旧额。 国税函[2010]79 号明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理企业会计准规定仍有很 大差异： 23 第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折 旧，但是缓冲期只有 12 个月，并且取得发票后还要进行纳税调整，包括计提的折旧额。 第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进行追溯调整，而会 计处理上则不再追溯调整 六、免税收入所对应的费用可税前扣除 国税函[2010]79 号明确：企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规 定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。 企业所得税法规定不征税收入支出形成的费用不允许在税前扣除，但未规定免税收入对 应的成本费用不允许扣除，此次更是对该问题进行了明确规定。因此，纳税人在实务中必须 严格分清不征税收入和免税收入。 七、企业筹办期间不计算为亏损年度 国税函[2010]79 号明确：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按 照•国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知‣（国税函[2009]98 号） 第九条规定执行。 由于企业在筹办期，没有经营收入，产生亏损，纳税人对企业筹办期间是否计算为亏损 年度存在不少争议。如果开办期间达一年以上，计算为亏损年度，意味着亏损弥补期（5 年） 势必减少，对于纳税人不利。此次政策的明确有利于纳税人延长亏损弥补期限。 以前对于企业筹办期间的界定也存在不少争议，有的认为筹办期间为从开始筹办到领取 营业执照，有的认为是从开始筹办到取得第一笔收入等，对于外商投资企业，筹办期是指从 企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间，因此，即 使已领取工商营业执照，只要没有开始生产、经营（包括试生产、试营业），就应该算是仍 在筹办期内。本次规定对筹办期间也作出界定，即为从开始筹办到开始生产经营止。 八、明确股权投资企业计算业务招待费扣除限额的基数 国税函[2010]79 号明确：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资 企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算 业务招待费扣除限额。其实，该事项已经在•企业所得税年度纳税申报表的补充通知‣（国 税函[2008]1081 号）中有关 “主营业务收入”填列说明中有所明确。“主营业务收入”是 根据不同行业的业务性质分别填报纳税人按照国家统一会计制度核算的主营业务收入。也就 意味着投资公司主营业务就是投资，其投资收益应作为其主营业务收入，可作为计算业务招 待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。业务招待费、广告费和业务招待费的 扣除比例按•企业所得税法实施条例‣规定的比例进行扣除。 这里应当注意的是： 24 对于从事股权投资业务的企业，其被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入应 视为其主营业务收入，可以作为业务招待费的扣除基数。但其计算基数仅包括从被投资企业 所分配的股息、红利以及股权转让收入三项收入，不包括权益法核算的账面投资收益，以及 按公允价值计量金额资产的公允价值变动。 国家税务总局 2010 年第 4 号公告 国家税务总局关于发布•企业重组业务企业 所得税管理办法‣的公告 现将•企业重组业务企业所得税管理办法‣予以发布，自 2010 年 1 月 1 日起施行。 本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用•财政部、国家税务总局关于企业重组 业务企业所得税处理若干问题的通知‣（财税[2009]59 号）特殊税务处理，企业没有按照 本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充 确认。2008、2009 年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。 特此公告。 企业重组业务企业所得税管理办法 第一章 总则及定义 第一条 为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，根据•中华人民共和国企业 所得税法‣（以下简称•税法‣）及其实施条例（以下简称•实施条例‣）、•中华人民共 和国税收征收管理法‣及其实施细则（以下简称•征管法‣）、•财政部、国家税务总局关 于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知‣（财税[2009]59 号）（以下简称•通知‣） 等有关规定，制定本办法。 第二条 本办法所称企业重组业务，是指•通知‣第一条所规定的企业法律形式改变、 债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。 第三条 企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业： （一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。 （二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。 （三）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。 （四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。 （五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。 25 第四条 同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性 税务处理。 第五条 •通知‣第一条第（四）项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营 活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技 术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 第六条 •通知‣第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。 第七条 •通知‣中规定的企业重组，其重组日的确定，按以下规定处理： （一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。 （二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。 （三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。 （四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重 组日。 （五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重 组日。 第八条 重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各 当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判 定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。 第九条 本办法所称评估机构，是指具有合法资质的中国资产评估机构。 第二章 企业重组一般性税务处理管理 第十条 企业发生•通知‣第四条第（一）项规定的由法人转变为个人独资企业、合伙 企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应按 照•财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知‣（财税 [2009]60 号）规定进行清算。 企业在报送•企业清算所得纳税申报表‣时，应附送以下资料： （一）企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件； （二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债权、债务处理或归属情况说明； 26 （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 第十一条 企业发生•通知‣第四条第（二）项规定的债务重组，应准备以下相关资料， 以备税务机关检查。 （一）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及 非货币资产公允价格确认的合法证据等； （二）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。 第十二条 企业发生•通知‣第四条第（三）项规定的股权收购、资产收购重组业务， 应准备以下相关资料，以备税务机关检查。 （一）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议； （二）相关股权、资产公允价值的合法证据。 第十三条 企业发生•通知‣第四条第（四）项规定的合并，应按照财税[2009]60 号 文件规定进行清算。 被合并企业在报送•企业清算所得纳税申报表‣时，应附送以下资料： （一）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件； （二）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债务处理或归属情况说明； （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 第十四条 企业发生•通知‣第四条第（五）项规定的分立，被分立企业不再继续存在， 应按照财税[2009]60 号文件规定进行清算。 被分立企业在报送•企业清算所得纳税申报表‣时，应附送以下资料： （一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件； （二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债务处理或归属情况说明； （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 第十五条 企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受•税法‣第五十七条规 27 定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企 业未享受完的税收优惠，按照•通知‣第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享 受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上 述优惠。合并或分立各方企业按照•税法‣的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有 关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照•实施条例‣第八十九条规定执行。 第三章 企业重组特殊性税务处理管理 第十六条 企业重组业务，符合•通知‣规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照•通 知‣第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向 主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。 采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机 关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。 省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特 殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。 第十七条 企业重组主导方，按以下原则确定： （一）债务重组为债务人； （二）股权收购为股权转让方； （三）资产收购为资产转让方； （四）吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业； （五）分立为被分立的企业或存续企业。 第十八条 企业发生重组业务，按照•通知‣第五条第（一）项要求，企业在备案或提 交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的： （一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交 易之前和之后的运作方式和有关的商业常规； （二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易 的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果； （三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化； （四）重组各方从交易中获得的财务状况变化； （五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义 28 务； （六）非居民企业参与重组活动的情况。 第十九条 •通知‣第五条第（三）和第（五）项所称“企业重组后的连续 12 个月内”， 是指自重组日起计算的连续 12 个月内。 第二十条 •通知‣第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收 购企业 20%以上股权的股东。 第二十一条 •通知‣第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并 前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在 合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财 务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的 控制在 12 个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续 12 个月。 第二十二条 企业发生•通知‣第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应 准备以下资料： （一）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上的，债 务重组所得要求在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资 料： 1.当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同）， 情况说明中应包括债务重组的商业目的； 2.当事各方所签订的债务重组合同或协议； 3.债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明； 4.税务机关要求提供的其他资料证明。 （二）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股 权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料： 1.当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的； 2.双方所签订的债转股合同或协议； 3.企业所转换的股权公允价格证明； 4.工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； 29 5.税务机关要求提供的其他资料证明。 第二十三条 企业发生•通知‣第六条第（二）项规定的股权收购业务，应准备以下资 料： （一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的； （二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议； （三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值； （四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及 12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； （五）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （六）税务机关要求的其他材料。 第二十四条 企业发生•通知‣第六条第（三）项规定的资产收购业务，应准备以下资 料： （一）当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的； （二）当事各方所签订的资产收购业务合同或协议； （三）评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告； （四）受让企业股权的计税基础的有效凭证； （五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况， 以及 12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书 等； （六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （七）税务机关要求提供的其他材料证明。 第二十五条 企业发生•通知‣第六条第（四）项规定的合并，应准备以下资料： （一）当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的； （二）企业合并的政府主管部门的批准文件； （三）企业合并各方当事人的股权关系说明； 30 （四）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料； （五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付 比例情况、以及 12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股 权的承诺书等； （六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （七）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 第二十六条 •通知‣第六条第（四）项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损 的限额，是指按•税法‣规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损 的限额。 第二十七条 企业发生•通知‣第六条第（五）项规定的分立，应准备以下资料： （一）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的； （二）企业分立的政府主管部门的批准文件； （三）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料； （四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付 比例情况、以及 12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股 权的承诺书等； （五）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分 立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件； （六）税务机关要求提供的其他资料证明。 第二十八条 根据•通知‣第六条第（四）项第 2 目规定，被合并企业合并前的相关所 得税事项由合并企业承继，以及根据•通知‣第六条第（五）项第 2 目规定，企业分立，已 分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认 收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继 处理问题，凡属于依照•税法‣第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受 税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继 续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优 惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占 合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业 或分立前被分立企业按照•税法‣的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营 项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照•实施条例‣第八十九条规定执行。 31 第二十九条 适用•通知‣第五条第（三）项和第（五）项的当事各方应在完成重组业 务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业 在重组后的连续 12 个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。 第三十条 当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权 结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情 况发生变化的 30 天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后 30 日内将有关变化通 知其主管税务机关。 上款所述情况发生变化后 60 日内，应按照•通知‣第四条的规定调整重组业务的税务 处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失， 调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务 机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照•征管 法‣的相关规定处理。 第三十一条 各当事方的主管税务机关应当对企业申报或确认适用特殊性税务处理的 重组业务进行跟踪监管，了解重组企业的动态变化情况。发现问题，应及时与其他当事方主 管税务机关沟通联系，并按照规定给予调整。 第三十二条 根据•通知‣第十条规定，若同一项重组业务涉及在连续 12 个月内分步 交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务 处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步交易完成后，适用特殊性税务 处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第 二年进行下一步交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。 第三十三条 上述跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符 合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特 殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主 管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。 第三十四条 企业重组的当事各方应该取得并保管与该重组有关的凭证、资料，保管期 限按照•征管法‣的有关规定执行。 第四章 跨境重组税收管理 第三十五条 发生•通知‣第七条规定的重组，凡适用特殊性税务处理规定的，应按照 本办法第三章相关规定执行。 第三十六条 发生•通知‣第七条第（一）、（二）项规定的重组，适用特殊税务处理 的，应按照•国家税务总局关于印发†非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法‡的通知‣ （国税发[2009]3 号）和•国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理 的通知‣（国税函[2009]698 号）要求，准备资料。 第三十七条 发生•通知‣第七条第（三）项规定的重组，居民企业应向其所在地主管 32 税务机关报送以下资料： 1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的； 2.双方所签订的股权转让协议； 3.双方控股情况说明； 4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产 和负债的公允价值； 5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况， 以及 12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等； 6.税务机关要求的其他材料。 分送：各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局。