【2013注册会计师】会计之所得税知识
【2013注册会计师】会计之所得税知识一、资产、负债的计税基础及暂时性差异 应纳税所得额与利润总额不是一个概念。应纳税所得额是在会计利润的基础上，按照税法的规定，对利润进行调整之后的应纳税利润，可以理解成税法上的利润，这样说来纳税调整就好理解了。应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额 其中： 纳税调整增加额包括： 1、按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。这种情况税法上要确认收益，有收益就要交税，那么未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调增。 2、按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。比如福利费在会计中是可以在成本费用中扣除的，而税法上只能按照工资薪金总额的14%作为福利费扣除限额。成本费用是会减少税前会计利润的，那么未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调增。 纳税调整减少额包括： 1、按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。比如国债利息收入在会计上作为收入反映到利润表中使税前会计利润增加，但税法上对于国债利息收入是免税的，那么未来期间由税前会计利润调整应纳税所得额时就要纳税调减。 2、按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。比如研究开发形成的研究开发费用，税法中规定该部分研发费用未形成无形资产的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销（其实也是按50%加计扣除[大家网]的概念）。但在会计上这50%是不作为费用扣除的，那么在未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调减。 应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 所得税会计的核心问题是确认递延所得税资产和递延所得税负债，关键点在于资产、负债的计税基础。 （一）资产的计税基础及暂时性差异 资产的计税基础就是站在税法的角度看资产，资产的减少会形成费用或损失。 资产的账面价值是按照会计准则该项资产可以作为费用或损失在以后列支的；资产的计税基础是按税法规定该项资产可以作为费用或损失列支的，即资产的计税基础=未来可税前列支的金额。 资产的账面价值和计税基础不同产生的差异属暂时性差异，根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 1、资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。资产按会计准则作为费用或损失列支的小于按税法规定作为费用或损失列支的，就意味着会计上少计了费用或损失会使税前会计利润增加，那么未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调减，从而形成可抵扣暂时性差异。 2、资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。资产按会计准则作为费用或损失列支的大于按税法规定作为费用或损失列支的，就意味着会计上多计了费用或损失会使税前会计利润减小，那么未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调增，从而形成应纳税暂时性差异。 （二）负债的计税基础及暂时性差异 负债的计税基础就是站在税法的角度看负债。 负债从产生到偿还不影响到损益，那么负债的账面价值与计税基础相等；如果负债从产生到偿还影响到损益，那么负债的账面价值与计税基础不同。 负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 比如企业因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额为0，那么负债的计税基础和账面价值相同；再如因按税法规定预收的款项[学派网]允许税前全额扣除，即已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除，那么负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额=0 1、负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额，负债的计税基础小于账面价值，那么未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额肯定大于0，那就是可抵扣暂时性差异。 2、负债的账面价值小于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。同理若负债的计税基础大于账面价值，那么未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额肯定小于0，那就得交税，形成的是应纳税暂时性差异。 二、递延所得税资产和递延所得税负债的确认 （一）递延所得税资产的确认 1、一般原则 资产的账面价值小于其计税基础的、负债的账面价值大于其计税基础的，形成的是可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。（产生的可抵扣暂时性差异未来期间可以减少应纳税所得额，使得企业未来的经济利益流出额减少，节约了企业的资金，可以看成是一项流入，所以确认递延所得税资产）。 应注意的两点： （1）如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应予以确认，所以应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。 （2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，确认递延所得税资产。 2、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认（1）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税应当计入所有者权益。比如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积——其他资本公积的，会计分录： 借：资本公积 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 由此可以看出该项会计处理并没有影响利润，“所得税费用”与“利润总额”要配比的，所以不能对应“所得税费用”科目。那么此处的“递延所得税资产”的对应科目就是“资本公积”。 此外直接计入所有者权益的交易或事项还有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的，这两种情况“所得税资产”对应科目为“留存收益”。（2）与企业合并相关的递延所得税 在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认的（在购买日那一天确实有可抵扣暂时性差异，但未来没有足够的应纳税所得额可利用，所以不应确认递延所得税资产）。在购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在（这个事实指的是在购买日存在可抵扣暂时性差异但没有确认递延所得税资产的情况），预期被购买方在购买日[大家网]可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉（因为如果当时没有确认递延所得税资产，增加的资产计入商誉，此时确认递延所得税资产，当然要冲减商誉），商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。 由上面的情况可知：如果引起暂时性差异的事项没有影响到利润，那么该事项发生时计入哪一科目，确认递延所得税资产时“递延所得税资产”的对应科目就为那一科目。除此之外，如果引起暂时性差异的事项属于企业合并产生的，那么“递延所得税资产”的对应科目为“商誉”，其余影响到利润额，“递延所得税资产”的对应科目均为“所得税费用”。可以用一句通俗的话理解：“种瓜得瓜，种豆得豆”。 3、不得确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，不得确认递延所得税资产。原因是：如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，而资产、负债的入账价值是历史成本计量属性，不得随意变更。 （二）递延所得税负债的确认 1、一般原则 并不是所有的应纳税暂时性差异都要确认递延所得税负债。除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。递延所得税负债可能计入所有者权益，可能计入商誉，也可能计入留存收益你，其余影响到利润的，都要计入所得税费用。2、不确认递延所得税负债的情况（1）商誉的初始确认 在免税合并情况下，被购买方的可辨认净资产和负债维持被购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生了暂时性差异。如果确认了递延所得税资产或负债，其对应科目为商誉。在免税合并的情况下，商誉的账面价值为0，账面价值和计税基础之间产生了应纳税暂时性差异，因商誉=合并成本-被购买方可辨认公允价值份额，企业合并成本是固定的，若确认了递延所得税负债，则减少考虑所得税后被购买方可辨认净资产的公允价值（可辨认净资产为不含商誉的资产-负债），则又增加了商誉，由此进入不断循环中。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（与不确认递延所得税资产的该种情况道理相同）（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外： ①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； ②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 三、所得税费用的确认和计量 所得税费用分为当期所得税和递延所得税两部分。 （一）当期所得税 当期所得税是指当年由税前会计利润计算应纳税所得税时应该如何调整，而递延所得税是指未来由税前会计利润计算应纳税所得额时应该如何调整。一定要区分开来。 应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额 1、纳税调整增加额（1）按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。这种情况按照会计准则少计了收益，使税前会计利润减少，那么当年由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调增。（2）按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。这种情况按照会计准则多计了费用或损失，费用损失多了，税前会计利润就减少了，那么当年由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调增。 2、纳税调整减少额（1）按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。这种情况按照会计准则的规定多计了收益，使税前会计利润增加，那么当年由税前会计利润计算应纳税所得额就要纳税调减。（2）按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。这种情况按照会计准则的规定少计了费用或损失，费用或损失少了，税前会计利润就增加了，那么当年由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调减。 （二）递延所得税 递延所得税是站在资产负债表日看未来由税前会计利润计算应纳税所得额时纳税调增或调减。 注意递延所得税算的是当期发生额。 递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税资产的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额） （三）所得税费用 所得税费用=当期所得税+递延所得税费用 计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。 （四）合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税 企业之间发生的一些业务比如存货的购销，销售方要确认收入，结转已售商品成本。但合并财务报表是将母公司和子公司作为一个整体。从整体上来看，销售方不应该确认收入和结转成本，就要抵消。比如母公司以100万元的价格将成本为80万的存货出售给子公司（母公司将存货出售给子公司的时候交过税），子公司以后将该存货再对外出售的，税法上规定该存货作为成本结转的是100万元（因其母公司在将存货出售给子公司的时候交过税，计税基础改变）。但在合并财务报表上存货反映的金额是80万元。该存货的账面价值是80万元，计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异。在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产，同时调整合并利润表中的所得税费用。同理产生应纳税暂时性差异的要确认递延所得税负债，同时调整所得税费用。但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
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