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youjun 发表于 2013-3-21 20:53:52

2013年注册税务师《税法二》第一章精讲讲义：第8节

第八节 应纳所得税额的计算　　企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额
　　一、居民企业应纳税额的计算(掌握)
　　(一)直接计算法：
　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
　　(二)间接计算法：
　　应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额
　　【解释1】纳税调整的两种情况：一是会计规定范围和税法范围不一致;二是会计规定的标准和税法规定的标准不一致。
　　【解释2】直接法计算企业所得税风险较大，建议采用间接法计算。
　　【例题1·单选题】2008年某居民企业实现产品销售收入1200万元，视同销售收入400万元，债务重组收益100万元，发生的成本费用总额 1600万元，其中业务招待费支出20万元。假定不存在其他纳税调整事项，2008年度该企业应缴纳企业所得税( )万元。(2009年)
　　A．16．2
　　B．16．8
　　C．27
　　D．28
　　【答案】D
　　【解析】业务招待费限额计算：(1200+400)×5‰=8(万元)<20×60%=12(万元);应调增应纳税所得 额=20-8=12(万元);应纳税所得额=1200+400+100-1600+12=112(万元);应纳所得税额=112×25%=28(万元)。
　　【例题2·计算题】某工业企业为居民企业，2010年发生经营业务如下：
　　全年取得产品销售收入为5600万元，发生产品销售成本4000万元;其他业务收入800万元，其他业务成本660万元;取得购买国债的利息收 入40万元;缴纳非增值税销售税金及附加300万元;发生的管理费用760万元，其中新技术的研究开发费用为60万元、业务招待费用70万元;发生财务费 用200万元;取得直接投资其他居民企业的权益性投资收益34万元(被投资方已按15%的税率缴纳了企业所得税);取得营业外收入l00万元，发生营业外 支出250万元(其中含公益性捐赠支出38万元)。要求：计算该企业2010年应纳的企业所得税。
　　【答案】
　　第一步：求利润总额
　　(1)会计利润总额=销售收入5600+其他业务收入800+国债的利息收入40+投资收益34+营业外收入100-销售成本4000-其他业务成本660-销售税金及附加300-管理费用760-财务费用200-营业外支出250=404(万元)
　　第二步：纳税调整
　　(2)国债利息收入免征企业所得税，应调减应纳税所得额40万元
　　(3)新技术的研究开发费调减应纳税所得额=60×50%=30(万元)
　　(4)按实际发生额的60%计算业务招待费的扣除限额=70×60%=42(万元)
　　按销售(营业)收入的5‰计算业务招待费的扣除限额=(5600+800)×5‰=32(万元)
　　按照规定税前扣除限额应为32万元，应调增应纳税所得额=70-32=38(万元)
　　(5)取得直接投资其他居民企业的权益性投资收益属于免税收入，应调减应纳税所得额34万元。
　　(6)捐赠扣除标准=404×12%=48．48(万元)
　　实际捐赠额38万元小于扣除标准48．48万元，可据实扣除，不做纳税调整。
　　第三步：计算应纳税所得额和应纳税额
　　(7)应纳税所得额=404-40-30+38-34=338(万元)
　　(8)该企业2010年应缴纳企业所得税=338×25%=84．5(万元)。
　　【例题3·计算题】某企业2009年发生下列业务：
　　(1)销售产品收入2000万元;
　　(2)接受捐赠材料一批，取得捐赠方开具的增值税专用发票，注明价款10万元，增值税1．7万元;企业找一家运输公司将该批材料运回企业，支付运杂费0．3万元;
　　(3)转让一项商标所有权，取得营业外收入60万元;
　　(4)收取当年让渡资产使用权的专利实施许可费，取得其他业务收入10万元;
　　(5)取得国债利息收入2万元;
　　(6)全年销售成本及其他业务成本合计1000万元;销售税金及附加100万元;
　　(7)全年销售费用500万元，含广告费400万元;全年管理费用200万元，含业务招待费80万元;全年财务费用50万元;
　　(8)全年营业外支出40万元，其中：通过政府部门对灾区捐款20万元;直接对私立小学捐款10万元;违反政府规定被工商局罚款2万元。
　　要求计算：
　　(1)该企业的会计利润总额。
　　(2)该企业对收入的纳税调整额。
　　(3)该企业对广告费用的纳税调整额。
　　(4)该企业对业务招待费的纳税调整额。
　　(5)该企业对营业外支出的纳税调整额。
　　(6)该企业应纳税所得额和应纳所得税额。
　　【答案】
　　(1)该企业的会计利润总额
　　企业会计利润=2000+10+1．7+60+10+2-1000-100-500-200-50-40=193．7(万元)
　　(2)该企业对收入的纳税调整额
　　2万元国债利息属于免税收入，应当调减应纳税所得额2万元。
　　(3)该企业对广告费用的纳税调整额
　　以销售(营业)收入(2000+10)万元为基数，不包括营业外收入。
　　广告费扣除限额=(2000+10)×15%=301．5(万元);广告费超支400-301．5=98．5(万元)
　　广告费用调增应纳税所得额98．5万元。
　　(4)该企业对业务招待费的纳税调整额
　　招待费扣除限额计算：①80×60%=48(万元);②(2000+10)×5‰=10．05(万元)
　　招待费扣除限额为10．05万元，超支=80-10．05=69．95(万元)
　　业务招待费调增应纳税所得额69．95万元。
　　(5)该企业对营业外支出的纳税调整额
　　公益性捐赠限额=193．7×12%=23．24(万元)
　　该企业通过政府部门对灾区的20万元公益性捐赠可以扣除;直接对私立小学的捐赠10万元不得扣除;行政罚款2万元不得扣除。
　　营业外支出调增应纳税所得额12万元。
　　(6)该企业应纳税所得额=193．7-2+98．5+69．95+12=372．15(万元)
　　该企业应纳所得税额=372．15×25%=93．04(万元)。

youjun 发表于 2013-3-21 20:54:35

二、境外所得抵扣税额的计算(掌握)
　　企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额
　　我国税法规定对境外已纳税款实行限额扣除。抵免限额采用分国不分项的计算原则。
　　1．企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照我国税法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分，可以在以后5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
　　【解释】5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。
　　(1)居民企业来源于中国境外的应税所得;(境外所得有征管权)
　　(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。(境外所得有征管权)
　　必须明确的三笔金额：
　　(1)境内所得的应纳税所得额(以下简称境内应纳税所得额)和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(以下简称境外应纳税所得额);
　　(2)分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;(已交税)
　　(3)分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。(应交税)
　　企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的，在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。
　　2．抵免限额应当分国(地区)不分项计算(核心是比税率)
　　【解释】所谓"分国不分项"，指的是计算抵免限额的时候，境外所得要按不同国家分别计算限额。美国算美国的，A国算A国的，这是分国;但境外的所得不需要区分销售货物收入和财产转让收入等等具体的项目，这是不分项。
　　抵免限额=中国境内、境外所得国内税法的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
　　该公式可以简化成：
　　抵免限额=来源于某国的(税前)境外应纳税所得额×我国法定税率(两个关键，一个是税率的确认，一个是境外所得的确认)
　　【解释1】"中国境内、境外所得计算的应纳税总额"的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为25%。
　　企业计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。
　　【新增】以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术 企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可 按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。(没有其他的优惠税率的政策)
　　对高新技术企业的扶持，从境内扶持到全球扶持，高新技术所得都按15%优惠税率。
　　【解释2】公式中要用所得额(税前利润)，若从国外分回的是税后利润，需换算为税前利润，换算方法：
　　境外所得的应纳税所得额=(分回利润+国外已纳税款)或境外所得的应纳税所得额=分回利润÷(1-某外国所得税税率)
　　3．税务处理：境外已纳税款与扣除限额比较，二者中的较小者，从汇总纳税的应纳税总额中扣减。
　　【解释】境外所得涉及的税款，少交必补，多交当年不退，以后五年退。

youjun 发表于 2013-3-21 20:55:06

三、居民企业核定征收应纳税额的计算(对应查账征收)
　　(一)核定征收企业所得税的范围(注意单选题、多选题)
　　居民企业纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：
　　1．依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(有权不设)
　　2．依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;(应设未设)
　　3．擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;
　　4．虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;
　　5．发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;
　　6．申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
　　不适用核定征收的情况(选择题、了解)
　　不适用上述核定征收办法的"特定纳税人"包括：
　　(1)享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业);
　　(2)汇总纳税企业;
　　(3)上市公司;
　　(4)银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业;
　　(5)会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构;
　　(6)国家税务总局规定的其他企业。
　　核定征收办法，具体分为定率(核定应税所得率)和定额(核定应纳所得税额)两种方法。
　　(二)核定应税所得率征收计算(掌握，接连几年考单选题)
　　应纳税所得额=应税收入总额×应税所得率
　　或:应纳税所得额=成本(费用)支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率
　　应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
　　【例题1·多选题】居民企业在计算企业所得税时，应核定其应税所得率的情形有( )。
　　A．能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的
　　B．能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的
　　C．通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的
　　D．无法计算和推定纳税人收入总额和成本费用总额的
　　E．纳税人账目混乱、成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的
　　【答案】ABC
　　【例题2·单选题】2008年某居民企业向主管税务机关申报收入总额120万元，成本费用支出总额127．5万元，全年亏损7．5万元。经税务 机关检查，成本费用支出核算准确，但收入总额不能确定。税务机关对该企业采取核定征税办法，应税所得率为25%。2008年度该企业应缴纳企业所得税( )万元。
　　A．10．07 B．10．15 C．10．5 D．10．63
　　【答案】D
　　【解析】由于该居民企业申报的成本费用支出核算准确而收入总额不准确，因此该企业
　　应纳税所得额=成本费用支出÷(1-应税所得率)×应税所得率=127．5÷(1-25%)×25%=42．5(万元)，应纳所得税额=应纳税所得额×25%=42．5×25%=10．63(万元)。

youjun 发表于 2013-3-21 20:55:41

四、非居民企业应纳税额的计算(掌握)
　　非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
　　其应纳税所得额按照下列方法计算：
　　1．股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额;
　　2．转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;
　　3．其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
　　【例题1·单选题】境外A公司在中国境内未设立机构、场所，2010年取得境内甲公司投资收益100万元，取得境内乙公司支付的设备转让收入80万元，该项财产原值80万元，已提折旧20万元。2010年度该境外公司在我国应缴纳企业所得税( )万元。
　　A．12
　　B．14
　　C．18
　　D．36
　　【答案】A
　　【解析】财产净值=80-20=60(万元)，应纳企业所得税=×10%=12(万元)。
　　【例题2·单选题】2011年3月，某公司向一非居民企业支付利息26万元、特许权使用费40万元、财产价款120万元(该财产的净值为50万元)，该公司应扣缴企业所得税( )万元。(2011年)
　　A．13．6
　　B．20．6
　　C．27．2
　　D．41．2
　　【答案】A
　　【解析】该公司应扣缴企业所得税=(26+40+120-50)×10%=13．6(万元)。

youjun 发表于 2013-3-21 20:56:19

五、非居民企业所得税核定征收办法
　　非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：
　　1．按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：
　　应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率
　　2．按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：
　　应纳税所得额=成本费用总额/(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率
　　3．按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式：
　　应纳税所得额=经费支出总额/(1-经税务机关核定的利润率-营业税税率)×经税务机关核定的利润率
　　【解释】税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：
　　(1)从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%～30%;
　　(2)从事管理服务的，利润率为30%～50%;
　　(3)从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。
　　税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额
　　【例题·单选题】下列关于非居民企业核定征收企业所得税的税务处理，正确的是( )。(2011年)
　　A．应纳税所得额=成本费用总额/(1+经税务机关核定的利润率)
　　B．应纳税所得额=经费支出总额/(1-经税务机关核定的利润率+营业税税率)
　　C．非居民企业会计资料健全可以查账征收的，税务机关有权核定其应纳税所得额
　　D．税务机关核定从事管理服务的非居民企业所得税时，可在30%～50%间确定利润率
　　【答案】D
　　【解析】非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：
　　(1)按收入总额核定应纳税所得额：应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率
　　(2)按成本费用核定应纳税所得额：应纳税所得额=成本费用总额/(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率
　　(3)按经费支出换算收入核定应纳税所得额：应纳税所得额=经费支出总额/(1-经税务机关核定的利润率-营业税税率)×经税务机关核定的利润率

youjun 发表于 2013-3-21 20:56:59

六、外国企业常驻代表机构税务管理
　　《外国企业常驻代表机构登记管理条例》所称外国企业常驻代表机构(以下简称代表机构)，是指外国企业依照本条例规定，在中国境内设立的从事与该外国企业业务有关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。
　　所有的代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额。
　　同时，对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额：
　　(一)按经费支出换算收入：适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。
　　1．计算公式：
　　收入额=本期经费支出额/(1-核定利润率-营业税税率);
　　应纳企业所得税额=收入额×核定利润率×企业所得税税率。
　　2．代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费(包括汽车、办公设备等固定资产)、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。
　　(1)购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。
　　(2)利息收入不得冲抵经费支出额;发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。
　　(3)以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额。
　　(4)其他费用包括：为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用;国外样品运往中国发生的中国境内的仓储费用、报关费用;总机构人员来华访问聘用翻译的费用;总机构为中国某个项目投标由代表机构支付的购买标书的费用，等等。
　　(二)按收入总额核定应纳税所得额：适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。计算公式：
　　应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率。
　　(三)代表机构的核定利润率不应低于15%。采取核定征收方式的代表机构，如能建立健全会计账簿，准确计算其应税收入和应纳税所得额，报主管税务机关备案，可调整为据实申报方式。
　　【例题·单选题】某外国企业常驻中国代表机构2009年从事劳务活动发生的工资薪金等经费支出450万元，相关收入不能正确核算，当地主管税务 机关核定其利润率为25%，劳务活动适用的营业税税率为5%。该代表机构2009年应缴纳企业所得税( )万元。(2011年)
　　A．16．19
　　B．40．18
　　C．16．07
　　D．40．13
　　【答案】B
　　【解析】按经费支出换算收入计税：应纳企业所得税额=本期经费支出额/(1-核定的利润率-营业税税率)×核定的利润率×企业所得税税率，该代表机构2009年应缴纳企业所得税=450÷(1-25%-5%)×25%×25%=40．18(万元)。

youjun 发表于 2013-3-21 20:57:24

七、企业转让上市公司限售股有关所得税问题
　　(一)纳税义务人的范围界定问题
　　转让限售股取得收入的企业(包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等)，为企业所得税的纳税义务人。
　　(二)企业转让代个人持有的限售股征税问题(企业代持股问题)
　　【解释】目前我国的限售股分为"股权分置改革限售股(股改限售股)"、"新股限售股"、"增发限售股"。这里的代持股政策只限定于"因股权分置改革造成的限售股"。
　　因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：
　　1．企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。
　　上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
　　依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。
　　【案例】张先生1998年以100万元交付给M公司用以购买非流通股，M公司属于代持股公司。2009年，M公司将限售股转让，取得2000万元收入，M企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证。
　　第一步，M公司缴纳企业所得税：2000×(1-15%)×25%=425(万元)。
　　第二步，M公司将剩余的1575万元交付给实际出资人张先生。张先生以原来的100万元获取了1575万元的收入，此时不再缴纳个人所得税。
　　2．依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
　　(三)企业在限售股解禁前转让限售股征税问题
　　企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人(以下简称受让方)，其企业所得税问题按以下规定处理：
　　1．企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。
　　2．企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第1项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。
　　按照"法律形式重于经济实质"和便于征管的原则，只认可法律意义上的限售股转让。
　　【案例】A公司持有M公司限售股股票10万股，购买成本为10万元，因资金需要协议转让给B公司，作价500万元，B公司又作价700万元卖给了C公司，两次转让均未在证券登记结算机构过户。限售股解禁后，A公司将限售股抛售，取得收入1000万元。
　　A公司转让限售股所得：1000-10=990(万元)
　　A公司将纳税后的余额转付给C公司时，由于A公司已经就990万元所得全部纳税，因此C公司不再纳税。

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